בהמשך למבזקנו האחרון, נזכיר כי סעיף 62א לפקודה בעניין מיסוי "חברת ארנק", אשר הוצג במסגרת תיקון 235 לפקודה בתוקף משנת המס 2017, נועד לייחס את הכנסתה החייבת של חברה כאמור לבעל השליטה בה, ככל שמדובר בהכנסות מפעילות נושא משרה או משירותי ניהול, עבור אדם אחד בעיקר.
במבזק הקודם עסקנו בסוגיות הקשורות בחברת ארנק זרה (חרנ"ז). מבזק זה יתמקד בסוגיות הקשורות בחברת ארנק ישראלית.
- שותף זר בחברת ארנק ישראלית: מה הדין החל ביחס לבעל מניות זר (תושב מדינת אמנה) שהינו בעל מניות בחברת ארנק ישראלית המפיקה הכנסות בישראל. במצב כזה, ייחוס ההכנסה לבעל המניות מתוקף השקפתה לצורכי מס עשוי להיתקל בקושי בעת יישום הוראות האמנה. שכן, מיסויו של תושב מדינת אמנה מתאפשר רק אם הפיק הכנסות בישראל (ובתנאים מסוימים), ובמקרה הנדון, אותו תושב חוץ לא הפיק כלל הכנסות בישראל (אלא החברה הישראלית) ולפיכך אפשר שמיסויו אינו עולה בקנה אחד עם הוראות האמנה. קושי דומה (אם כי בנסיבות שונות) התעורר למשל בעניין של מיסוי חמי"ז ממדינת אמנה עד לשנת 2013 (ולפני תיקון 197 לפקודה), גם אז ביקש המחוקק למסות רווחיו של תושב מדינת אמנה מבלי שהאמנה מאפשרת זאת.
הכנסתו של תושב החוץ נובעת למעשה מחלוקת דיבידנד ובעת חלוקתו. נשאלת השאלה האם במקרה כזה של חלוקת דיבידנד יתאפשר מיסויו של בעל המניות הזר. אם ייטען שלאחר ייחוס הכנסות החברה לבעלי מניותיה יש להתעלם מהדיבידנד המחולק, הרי תעלה טענה לפיה נשמט הבסיס למיסוי בעל המניות הזר בהתאם להוראות הדין הפנימי, גם אם הדבר מתאפשר עפ"י הוראות האמנה.
אם נבקש להפעיל את המנגנון שנקבע ביחס לחברה משפחתית המחלקת דיבידנד לבעלי מניותיה, הרי במקרה של חברת ארנק ניתן יהיה לטעון שאותה הכנסה שיוחסה לבעל המניות הזר מהווה הכנסה פטורה (בשל הוראות האמנה כאמור), ולפיכך, חלוקתה של הכנסה פטורה אינה מהווה דיבידנד חייב במס.
בכל מקרה, יש להניח שבמקרה כזה רשות המסים תבקש, ובצדק, לשמור את זכות המיסוי החלה על הדיבידנד, לכל הפחות, מאחר וחולקו הכנסות שמעבר להכנסה החייבת (בהתעלם מהטענה לעיל בדבר ההכנסה הפטורה המחולקת), ואולם זכות המיסוי תהיה מוגבלת לשיעורים הקבועים באמנה הרלוונטית. - שותף זר בחברת ארנק ישראלית המפיקה הכנסות מחוץ לישראל:
טרם כניסתו לתוקף התיקון בעניין חברת ארנק, הייתה החברה הישראלית חייבת במס חברות, וחלוקת יתרת הרווח כדיבידנד הייתה חייבת בשיעורי המס החלים על דיבידנד, וביחס לתושב החוץ – בכפוף לשיעורי המס המוגבלים על פי אמנת מס, אם קיימת.
לאחר כניסתו לתוקף של התיקון האמור, הכנסתה החייבת של חברת הארנק הישראלית נחשבת להכנסתו של בעל המניות. כך, ככל שמדובר בהכנסות שהופקו בחו"ל – אלו אינן חייבות כלל בישראל בהיותן מיוחסות לבעל מניות תושב חוץ.
סוגיה מעניינת בהקשר זה של הכנסות חברת ארנק (לרבות חרנ"ז) שהופקו בחו"ל, ובאופן כללי בקשר עם קביעת החלק המיוחס למי מבעלי המניות, נוגעת לאופן חישוב החלק שיש לייחס לבעל המניות עפ"י הוראות הסעיף. בעוד שבמשטר החמי"ז למשל ברור מהו החלק הממוסה הממוסה בישראל – הנמדד לפי שיעור זכותו של בעלי המניות הישראליים בזכויות לרווחים (בד"כ שיעור ההחזקה במניות), הרי שמשטר חברת הארנק אינו קובע מפורשות מהו החלק הממוסה בידי בעל השליטה אלא מתווה עיקרון כללי לפיו ההכנסה החייבת "תיחשב כהכנסתו של היחיד… לפי סעיף 2(1), (2), או (10)… – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחבר בני אדם אחר…". האם יעלה על הדעת שיש למסות את כל ההכנסה החייבת בחברה גם אם רק חלקה נובע מפעילות היחיד? האם יש לכפול בשיעור הזכויות לרווחים של בעלי המניות (בדומה לחמי"ז)? האם יש לבצע עבודת אלוקציה כלכלית לבחינת החלק ההוגן מתוך ההכנסה המופק כתוצאה מפעולותיו של בעל מניות זה או אחר? כך במקרים מסוימים אפשר שהשותף הזר בחברת הארנק תורם ליצירת ההכנסה החייבת למעלה משיעור החזקותיו בחברה, ולהיפך.
ובהמשך, בעת חלוקת דיבידנד מחברת ארנק כאמור, תעלנה אותן שאלות שהוזכרו לעיל בדבר זכות המיסוי של ישראל על דיבידנד המחולק על ידי חברת ארנק ליחיד תושב חוץ, אולם נראה כי מקרה זה קל יותר לעיכול מבחינת רשות המסים, שכן השקפת הכנסות החברה שהופקו בחו"ל – לבעל המניות הזר, בהחלט מתיישבת עם הרציונאל של היעדר מיסוי בישראל.
ניתן לומר אם כך, שעם החלת מנגנון המיסוי השקוף ביחס לחברת ארנק, מתאייד מעמד התושבות הישראלית של החברה, (לצורכי חבות המס בלבד), ועמה גם זכויות המיסוי שהיו קיימות לישראל ביחס לאותן הכנסות.
קיימות סוגיות רבות נוספות בקשר על החלת הסעיף באופן כללי, וגם בהיבט המיסוי הבינלאומי.
ביחס לחלקן לפחות, ככל הנראה תינתן עמדת רשות המסים עם פרסומו של חוזר מקצועי בנדון.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.
שיתוף:
