כידוע, משטר המס החל על הכנסות ממשלח יד באמצעות חברה זרה (חמי"ז) עבר שינוי מהותי משנת 2014 לאור תיקון 198 לפקודה.
המנגנון המיסויי שהיה כלול בסעיף ערב התיקון האמור היה מושתת על שיטת המיסוי הדו שלבי (מיסוי החברה במס חברות בשל הכנסות ממשלח יד מיוחד ומיסוי בעל המניות במס על דיבידנד בעת חלוקתו). ואולם, מנגנון זה לא היה ישים ככל שמדובר בחמי"ז תושבת מדינת אמנה, מאחר ועפ"י הוראות האמנה לא ניתן היה למסות את החמי"ז עצמה (אלא אם היה קיים מוסד קבע בישראל, ורק בגין אותן הכנסות).
תיקון 198 לא שינה באופן מהותי את שיטת המיסוי הדו שלבית אלא שינה את זהות הנישום ביחס לאותן הכנסות. כך, עדיין ימוסו הכנסות החמי"ז ממשלח יד בעת הפקתן – במס חברות – אולם הנישום בגין אותן הכנסות הוא בעל המניות בחמי"ז (וכך לכאורה הוראות הסעיף לא מתנגשות עם הוראות האמנה). ובהמשך, ממוסה בעל המניות בעת חלוקת הדיבידנד בפועל (בניכוי מס החברות ששולם) בשיעור המס הרלוונטי (30%). למעשה, הסדר המס החל על חמי"ז דומה במהותו להסדר החל ביחס לחברה ישראלית המפיקה הכנסות בחו"ל.
נשאלת השאלה איך מוטל מס היסף על הכנסות כאמור מחמי"ז.
לשם השוואה, ככל שמדובר בחברה ישראלית, לא חל מס יסף בעת מיסוי הכנסות החברה (מאחר ותחולתו רק לגבי יחיד). מס היסף חל על בעל המניות היחיד רק בעת חלוקת הדיבידנד, בתנאים הנקובים בסעיף 121ב לפקודה. האם זהו הדין גם ככל שמדובר בחמי"ז?
מס היסף מוטל בשיעור של 3% (החל משנת 2017) על כלל הכנסתו החייבת של היחיד העולה התקרה הקבועה בסעיף (640 אלף ₪ משנת 2017). הכנסה מדיבידנד רעיוני מחמי"ז (אותה הכנסה ממשלח יד של החמי"ז הממוסה על ידי בעל המניות היחיד בשיעור מס החברות) לא נוטרלה במסגרת הסייגים הכלולים בהגדרת "הכנסה חייבת" שבסעיף 121ב לפקודה. לפיכך, עפ"י הוראות הפקודה וכפי לשונן, חל מס יסף על הכנסות החמי"ז, המחויבות כאמור – ישירות בידי בעל המניות, כדיבידנד רעיוני. בנוסף על כך, יחול מס יסף גם על הכנסות הדיבידנד שיחולק בפועל, ובסה"כ שיעור מס היסף האפקטיבי יגיע ל- 5.25%.
ואולם, לאור הרצון להשוות את משטר המס החל על חמי"ז למשטר המס החל על חברה ישראלית המפיקה הכנסות בחו"ל, לפי שיטת המיסוי הדו שלבי, נהיר שלא אמור לחול מס יסף על הכנסות מדיבידנד רעיוני מחמי"ז, שכן הוא מיסוי חליפי למיסוי החברה.
אם נחפש את עמדת רשות המסים בסוגיה, נגלה כי בחישוב המס המבוצע על ידי רשות המסים עם הגשת דוח הכולל הכנסות חייבות (בשיעור מס חברות) מדיבידנד רעיוני לבעל שליטה בחמי"ז (שדה 174) – כן מוטל על יחיד מס יסף בשל דיבידנד רעיוני מחמי"ז. בהמשך כאמור, חל גם מס יסף על חלוקת הדיבידנד בפועל (המשודר בשדה 055 – "דיבידנד לבעל מניות מהותי והכנסות אחרות").
לעמדתנו, גם אם קיימת אחיזה לשונית בדברי החוק לפרשנות לחיוב במס יסף כאמור, מדובר בגביית מס שאינה עולה בקנה אחד עם תכלית הוראות הפקודה, ומס היסף צריך לחול רק על הדיבידנד המחולק בפועל מהחמי"ז, בדומה למשטר הנוהג לגבי חברה ישראלית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.