עם חקיקת תיקון 195 והוספת סעיף 121ב לפקודה לעניין הטלת מס היסף (מס על הכנסות גבוהות) החל משנת המס 2013 ואילך, עלתה השאלה האם המס האמור חל על הכנסות אשר הוגבלו ממילא בשיעורי מס מוטבים עפ"י חוק עידוד השקעות הון כגון דיב' מרווחי מפעל מוטב או מועדף?
רשות המיסים הביעה את עמדתה בהו"ב מס' 9/15 כי עפ"י פרשנותה שיעור מס היסף מתווסף על שיעור המס המוטב החל על דיב' ממפעל מאושר/מוטב/מועדף כיוון שיש לקרות את השיעור המוטב מכוח חוק העידוד אל תוך הוראת סעיף 125ב לפקודה.
אומנם, בהוראת סעיף 121ב לפקודה נקבע כי "הוראות סעיף זה יחולו על אף האמור בכל חיקוק" אך מצד שני בסעיף 73 לחוק העידוד נקבע כי "הוראות חוק זה יחולו על אף האמור בכל חיקוק אחר,…" וזאת לשם השגת יציבות ההטבות. מובן מאליו כי המחוקק, באמצעו חוק העידוד והטבותיו, מאיץ ומעודד עסקים רבים לעמוד בתנאיו והוראותיו ע"מ להנות מהטבות המס (בצורת שיעורי מס מופחתים על הכנסת החברה או רווחיה המחולקים ופחת מואץ) ומענקים הניתנים מכוחו.
ספק רב אם התכוון המחוקק לשחוק את הטבות המס למי שהתאמץ לעמוד בכל הוראות החוק, וגם אם כן, לעמדתנו, הרי שלפחות לגבי רווחי החברות שנצטברו עד 31.12.2012 (ערב חקיקתו ותחולתו של מס היסף) לא יחול מס יסף וזאת ע"מ לא לפגוע בהטבות להם זכאיות החברות לגבי רווחים שנצטברו בשנים בהן לא חל מס זה. המתבקש הוא כי במדיניות מס ראויה פגיעה כאמור טוב שתעשה בהוראה מפורשת ולא עפ"י הסקת מסקנה כללית במסגרת הוראת ביצוע.
כעת, ורק במידה וחל מס יסף על דיבידנד ממפעל מועדף, מגיעה לפתחנו סוגייה נוספת בעניין האמור וזאת לאור הוראת השעה שנקבעה במסגרת סעיף 97(א) לחוק ההתייעלות הכלכלית, לתקופה מיום 1/1/2017 עד 30/9/2017, כי שיעור המס שיחול על הכנסה מדיבידנד בידי יחיד או בידי חברה משפחתית, שהינם בעל מניות מהותי בחברה מחלקת הדיבידנד (להלן: "הדיבידנד המוטב"), ומקורו ברווחים שנצברו בחברה המחלקת עד ליום 31.12.2016, יהיה 25% (במקום 30%) וכן לא יחולו על הדיבידנד הוראות סעיף 121ב לפקודה, קרי לא יחול בנוסף מס יסף של 3%.
לפיכך עולה השאלה, האם הוראת השעה כאמור לעיל, המטיבה עם בעלי מניות מהותיים בחברות רגילות וקובעת כי בחלוקת דיבידנד מוטב לא יחול מס יסף (דהיינו, מס סופי של 25%), חלה גם על בעלי מניות מהותיים בחברות בעלות מפעל מועדף (מס סופי של 20%)?
לפני שנבחן את תכלית החקיקה נפנה כמתבקש לבחינת לשון החוק. סעיף 51יח לחוק עידוד השקעות הון קובע: "על אף האמור בסעיף 125ב לפקודה, על דיבידנד ששולם שמקורו בהכנסה חייבת מועדפת, בניכוי המס החל עליה, יחול שיעור מס של 20%". מכאן יש לקרוא את שיעור המס המוטב (20%) אל תוך הוראת סעיף 125ב(2) או (3) לפקודה.
אולם בהוראת השעה האמורה נקבע: "על אף האמור בסעיף 125ב(2) ו-(3) לפקודה, שיעור המס על הכנסה מדיבידנד בידי יחיד שהוא בעל מניות מהותי, …שמקורו ברווחים שנצברו עד יום ב' בטבת התשע"ז (31.12.2106) יהיה 25%, ולא יחולו על הדיבידנד האמור הוראות סעיף 121ב לפקודה, …"
לפיכך, אנו רואים כי הוראת השעה למעשה "נכנסת לנעלי" הוראת סעיף 125ב(2) או (3) לעניין דיב' של יחיד בעל מניות מהותי (או חברה משפחתית כאמור שם) מרווחים שנצטברו עד סוף שנת מס 2016. ולכן, בהתאם לאותה פרשנות שעושה רשות המיסים ביחס לעצם החלת מס היסף, על פי הוראת השעה, ניתן לדעתנו לפרש כי לא יחולו על דיבידנד שחולק מרווחי מפעל מועדף בתקופת הוראת השעה הוראות סעיף 121ב לפקודה – קרי, לא יחול מס היסף ושיעור המס על דיב' כאמור יהא 20% בלבד ולא 23%.
יש לציין כי בחוזר מס הכנסה מס' 1/2017 (בעניין הדיב' המוטב) רשות המיסים לא הביעה עמדתה בקשר לכך, לעומת ציון מפורש לעמדתה במקרה של דיבידנד בשיעור מוטב של 12% (כפי שהיה בתקופה 1.10.2009-30.9.2010) כי הוראת השעה דאז לא תחול כלל בעניין דיבידנד שחולק מרווחי מפעל מאושר/מוטב בשיעור מס מוטב של 12%, כפי המופיע בסעיף 6.8 לחוזר מס הכנסה 4/2009.
כמו-כן, יהיה קשה להתעלם מכך כי הוראת השעה המטיבה הנ"ל נחקקה במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית וכחלק משלים של מקבץ סעיפי חיוב במס חדשים שנחקקו כגון 3(ט1) לפקודה – מיסוי משיכות בעלי מניות, סעיף 62א לפקודה – מיסוי בעלי מניות בחברות ארנק וכן תיקון סעיף 77 לפקודה – חלוקת דיב' בכפייה. עפ"י חוזר מס הכנסה 1/2017 האמור לעיל מהות חקיקת הוראת השעה נועדה "על מנת לאפשר לבעלי המניות המהותיים בחברות בהן צבורים רווחים שלא חולקו עד למועד כניסת החוק להיערך לקראת התיקונים שחוקקו…". לדעתנו, בהתייחס לכך, שסעיפים חדשים / מתוקנים אלו חלים גם על בעלי מניות מהותיים בחברות בעלות מפעל מועדף, הרי שאין להפלות אותם ביחס לבעלי מניות מהותיים בחברות הרגילות ופרשנות ראויה ומתבקשת בתקופת הוראת השעה הינה לאפשר לבעלי המניות המהותיים בחברות בעלות מפעל מועדף לחלק את רווחי המפעל המועדף בתקופת הוראת השעה, ללא שחיקת הטבות המס שלהם, קרי, ללא חיוב נוסף במס יסף.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.