מבזק מס מספר 695 - 27.7.2017

לפני כשלוש שנים הוחל מהלך חקיקתי לשינוי מקיף בסעיף 64 לפקודה, בעניין חברות בית. הסוגיה הופיעה מאז בשלוש הצעות חוק (899 מיום 10.11.2014, 965 מיום 29.10.2015 ו- 1003 מיום 13.1.2016) ואולם עד היום טרם שונה הסעיף בפקודה והינו במתכונתו הקצרה הישנה.
יצויין כי במסגרת כל שלוש הצעות החוק הופיעו תנאי סף להיותה של חברה חברת בית – אשר המהותיים ביותר בהם היו כי החברה תחזיק במישרין בלבד בבניינים, ובישראל בלבד !!.
(ראו מבזקי מס 561,573,607,619,623).
לאחר שהתקיימו דיונים רבים עם רשות המיסים לאורך השנים, הצעת החוק הגיעה באחרונה לדיון מחודש בוועדת הכספים.
על מלוא השינויים המוצעים נפרט בהמשך כשההליך החקיקתי יתקדם.
עם זאת ברצוננו היום, להדגיש שניים:
א. תנאי הסף של החזקה בבנינים במישרין בלבד ובישראל בלבד – הוסר מסדר היום ואינו מופיע יותר:

• גם חברה המחזיקה בניינים בחו"ל יכולה להחשב חברת בית.
• הותרה החזקה בבניינים גם בעקיפין:
  גם חברה המחזיקה במניות של חברה שהיא עצמה חברת בית, או ב-50% לפחות ממניות איגוד מקרקעין שנרכש מאדם אחר – יכולה להחשב חברת בית.
  לא למותר לציין כי גם החזקה בקרקע אשר 70% מהמותר לבנות עליה, נבנה תוך 5 שנים ממועד תחילת החזקת הקרקע ע"י החברה, וכן מזומנים, בנסיבות מסויימות – יאפשרו לחברה המחזיקה בהם, להחשב כחברת בית.

ב. בחירה במעמד "חברת בית" ותחולת השינוי המוצע:

כפי שהוצע בעבר, ואין שינוי בכך גם כיום: לא יהיה ניתן יותר "לזגזג" במעמד חברת בית, אלא חברה תוכל להחשב כחברת בית רק אם בחרה בכך תוך 3 חודשים מיום התאגדותה.
הודעה על הפסקת תחולת מעמד זה חייבת להעשות עד חודש לפני תחילת שנת המס הרלוונטית. מי שחדלה להיות חברת בית לא תוכל לשוב ולהיות חברת בית לעולם.

ומה לגבי חברות קיימות? זו שאלת המפתח:

"יום התחילה" – לא הוגדר בהצעת החוק הנדונה כיום, ויתכן כי יהיה יום פרסום התיקון החדש (ואולי ביום 1.1.2017).

• חברה שהיתה חברת בית לפני יום התחילה – תוכל להמשיך להחשב חברת בית בדין החדש, גם אם אינה מקיימת את תנאי הסף, להגדרת חברת בית בנוסח החדש.
  (לפי פסקה שהוספה בנוסח המוצע עתה – אינה ברורה די צורכה, ולא הופיעה בשלוש הצעות החוק הקודמות – יתכן ויש חובה להגיש בכל זאת בקשה להחשב כחברת בית בשנת 2017, בתוך 90 יום מיום התחילה)
• חברה שהתאגדה בשנת 2017, וחלפו כבר 3 חודשים מיום התאגדותה, והיתה יכולה לבקש להחשב חברת בית לפי הדין הישן, אך לא ביקשה – תוכל להחשב חברת בית לפי הדין החדש (מיום התאגדותה), גם אם אינה מקיימת את כל תנאי הסף, וזאת אם תגיש בקשה להחשב כחברת בית תוך 90 יום, מיום התחילה.
• חברה "ותיקה" שהתאגדה לפני 1.1.2017, ולא היתה חברת בית בשנת 2016, ועומדת בתנאי הסף של חברת בית בנוסח החדש, תוכל להחשב חברת בית משנת 2017 ואילך אם תגיש בקשה כאמור בתוך שלושה חודשים מיום התחילה. ואולם:
  על חברה כאמור יחולו "סנקציות" הבאות:
  – יראו בכל יתרת ה"עודפים" ליום 31.12.2016 (לרבות רווחים שהוונו) כמחולקים כדיבידנד לבעלי מניותיה (ככל שיש בהם לפחות בעל מניות אחד שהוא יחיד).
  – במכירה עתידית של נכסיה לרבות שבח, יחולק רווח ההון/שבח הראלי לשני חלקים, כך שעל החלק היחסי מיום הרכישה ועד 31.12.2016, יחול על בעל מניות שהוא יחיד (או גוף שקוף), מס בשיעור שולי מירבי, ועל יתרת הרווח/שבח ראלי – מס בשיעור 25%/30% לפי העניין.

לאור חזרתה של הצעת החוק בעניין חברות בית לשולחן הדיונים לרבות ועדת הכספים, והאפשרות לקידומה עד כדי חוק סופי בזמן הקרוב, יש להערך מיידית:
חברה שטרם הגישה דוחות 2016, ורוצה ויכולה להחשב חברת בית בדין הישן, שתגיש דוח 2016 כחברת בית, בהקדם.
חברה שכבר הגישה דוח 2016 שלא כחברת בית ויכולה ורוצה להיות חברת בית בעתיד ללא הסנקציות האמורות – שתשקול להגיש דוח מתקן לשנת 2016 תוך החלת מעמד חברת בית, ולכל הפחות שתוציא עתה מיידית בקשה להחשב כחברת בית לגבי שנת 2017. יש מקום לפרשנות שהודעה כאמור עשויה "להועיל", למעמד בשנת 2017 ולאי הטלת "הסנקציות", דלעייל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי מס' 8549/17 (שלא בהסכם) בעניין תחולתו של סעיף 97(ב3) במקרה של העברת מניות חברה ישראלית במתנה לקרוב בטרם מכירתן על ידו. החלטת המיסוי מעלה מספר סוגיות מעניינות בנושא קביעת מחיר מקורי ויום רכישה, זכאות לפטור בידי עולה חדש והסדר Step-up בקבלת מתנה מתושב חוץ.
פרטי המקרה בקצרה: תושב חוץ ("האב הזר") אשר החזיק מניות של חברה ישראלית (שנרכשו על ידו בשנת 2012) מעוניין להעבירן במתנה – לפי סעיף 97(א)(5) (מתנה לקרוב) – לבנו שהינו תושב ישראל ("הבן הישראלי") ובעל מעמד של עולה חדש (משנת 2014), כאשר לאחר מכן ימכור הבן הישראלי את המניות. בעובדות המקרה מצוין כי אילו היה האב הזר מוכר את המניות לבן הישראלי, הרי שהיה פטור ממס על רווח ההון לפי סעיף 97(ב3) לפקודה אולם היה חייב במס במדינת מושבו.
החלטת רשות המסים: רשות המסים מנתחת את המקרה וקובעת את החלטתה באופן הבא:
(1). ראשית, העברת המניות במתנה, אכן פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5). בהתאם להגדרת יום רכישה ומחיר מקורי בפקודה, הבן הישראלי "נכנס לנעלי" האב הזר, כך שמועד רכישת המניות בידיו הינו שנת 2012, והמחיר המקורי הינו כפי שעלה לאב הישראלי.
(2). סעיף 97(ב3)(3) לפקודה (פטור לתושב חוץ על מכירת מניות חברה ישראלית), מאפשר לתושב חוץ להמשיך להיות פטור בעת מכירת המניות גם אם עלה לישראל, כאילו המניות נחשבות לנכס מחוץ לישראל, תוך שהוא מפנה לסעיף 97(ב)(1) לפקודה (פטור לעולה חדש על מכירת נכס מחוץ לישראל), זאת למשך תקופת ההטבות (10 שנים).
במקרה המדובר, מאחר והבן הישראלי נכנס לנעלי האב הזר, הרי שהוא "רכש" את המניות בשנת 2012 (קביעת יום הרכישה בעניינו) עת שהיה תושב חוץ, ולפיכך לכאורה, זכאי לפטור במכירת המניות. ואולם – סעיף 97(ב)(1) [אליו מפנה סעיף 97(ב3)(3) כאמור] שולל את הפטור כאשר הנכס הנמכר ניתן לעולה במתנה פטורה לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה, וכך נשלל הפטור במכירת המניות על ידי הבן הישראלי. נבהיר כבר כאן, כי הסייג האמור שנקבע נועד להתמודד עם מצב שבו תושב ישראל (שאינו עולה חדש) שבבעלותו נכס זר, יעביר את הנכס במתנה פטורה לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה – לקרובו שהינו עולה חדש, והוא האחרון ימכור את הנכס בפטור לפי סעיף 97(ב)(1) לפקודה, וכך "יכובס" רווח שהיה חייב במס ויסווג כרווח פטור בידי המוכר. המקרה שבנדון שונה מבחינה זו, שכן הרווח שנצבר אצל המחזיק המקורי (האב הזר) ממילא היה פטור ממס לו היו המניות נמכרות.
(3). לסיכום, לאחר דחיית הבקשה לפטור (במכירה על ידי הבן הישראלי), נקבע אף שהמחיר המקורי עדיין ייחשב עפ"י עיקרון "הכניסה לנעליים", כך שמלוא רווח ההון שנצבר (ואשר היה פטור לו היה נמכר ישירות על ידי האב הזר), יהיה חייב במס בידי הבן הישראלי.
סוגיות קשורות: על פניו, נראה כי עצם הבקשה עצמה ואופן הצגתה מטרידים מעט, כך שייתכן והמסקנה הסופית הייתה בלתי נמנעת. יחד עם זאת, ישנן סוגיות מהותיות הדורשות התייחסות ואפשר שאף היו משנות את העמדה הסופית שנקבעה (בתנאים מסוימים):
(1). שלילת הפטור נשענת על היות המתנה פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5). לעמדתנו, ניתן היה להעביר את המניות לבן הישראלי ללא תמורה (אירוע שעדיין נחשב למכירה לעניין חלק ה' לפקודה) מבלי לבקש להחיל על האב הזר את הפטור לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה אלא את הפטור הקבוע בסעיף 97(ב3) לפקודה.
(2). בהמשך, יש לברר מהו המחיר המקורי ויום הרכישה בידי הבן הישראלי. עקרונית, מקובלת הסברה הכללית כי מי שקיבל נכס שהעברתו הייתה פטורה ממס נכנס לנעלי נותן המתנה בכל הנוגע למחיר המקורי ויום הרכישה, בהתאם לעיקרון רציפות המס, ולהיפך. ובנוסף, נהוג שיום הרכישה והמחיר המקורי שלובים זה בזה, כך שאם נקבע יום רכישה היסטורי אזי גם המחיר המקורי יהיה היסטורי, ואם נקבע מועד רכישה חדש אזי המחיר המקורי יהיה השווי באותו מועד. במקרה הנדון הדברים אינם ברורים על פי ההגדרות בפקודה וניתן אף להגיע למסקנה שונה.
התוצאה של הדברים תהיה אם כך – אם נקבעו מועד רכישה ומחיר מקורי היסטוריים, אזי מכירת המניות על ידי הבן הישראלי תהיה פטורה ממס שכן הוא היה תושב חוץ בעת "רכישת" המניות וממילא לא חל הסייג של נכס שהתקבל במתנה בין קרובים. אם נקבעו מועד רכישה ומחיר מקורי חדשים – לפי השווי במועד העברת המניות לבן – הרי שלא יחול פטור מרווח ההון על פי סעיף 97(ב3) לפקודה, אולם רווח ההון יהיה קטן יותר ויהווה רק את עליית הערך שממועד קבלת המניות ועד מכירתן.
(3). סוגיה נוספת העולה מתוך הדברים קשורה להסדרי שיערוך (Step Up) הניתנים על ידי רשות המסים ביחס למתנות מתושב חוץ. לו היה הדבר מיושם גם במקרה זה הרי שעליית הערך עד למועד המתנה הייתה פטורה ממס בישראל. ואולם, רשות המסים אינה מעניקה הסדרים כאמור ככל שמדובר בנכסים בישראל. ונשאלת השאלה מדוע? הרי מטרתו של הסדר שיערוך היא למנוע מיסוי עליית ערכו של נכס בתקופה בה לא היה חייב במס בישראל, והדברים נכונים גם במקרה של נכס ישראלי שהמחזיק בו היה פטור ממס לו היה מוכר אותו. אמנם, קיים הבדל בין שני סוגי הנכסים, שכן עליית ערכו של נכס זר בידי תושב חוץ אינה חייבת כלל במס בישראל ואילו עליית ערכו של נכס ישראלי (בנסיבות המתוארות) נתונה למס בישראל אולם פטורה על פי סעיף ספציפי. יחד עם זאת, אין הבדל מהותי בין הדברים אלא סמנטי בלבד.
ייתכן כי ההחלטה הסופית ניתנה תחת ההנחה (או הידיעה) שמהלך זה שביקשו המבקשים לבצע נועד למנוע הטלת מס במדינה זרה תוך ניצול הוראות החוק הישראלי, אולם מהלך כזה יכול להתבצע גם כאשר מדובר בנכס מחוץ לישראל ובמקרה כזה רשות המסים מאפשרת הסדר שיערוך ללא תנאי בדבר מיסוי מעניק המתנה בחו"ל. ובהמשך, האם עצם אזכור עובדת היותו של נותן המתנה חייב במס במדינת מושבו לו היה מוכר את הנכס, משליכה לעניין המסקנה הסופית? דהיינו – אם לא היה חל מס רווח הון על האב הזר במדינת מושבו בעת מכירת הנכס, האם ההחלטה הייתה שונה?
לסיכום, בטרם נקיטת מהלכים מסוג זה ומהלכים דומים, ראוי להיוועץ ולבחון את כלל היבטי המס החלים, בישראל ובחו"ל, וייתכן כי ניתן להגיע לתוצאות שונות, בין אם כתוצאה משינוי המהלכים עצמם ובין אם כתוצאה משינוי בטענות המועלות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

ביום 9.7.2017 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 17184-04-16) את תביעתו של ראובן ברון (להלן: "המבוטח") לקצבת נכות כללית אף על פי שהוגשה לפני גיל הפרישה. זאת משום שבמועד התקיימות התנאים הטכניים המזכים בגמלה, היה כבר המבוטח מעבר לגיל הפרישה.

רקע חוקי

• "מבוטח" לעניין ביטוח נכות כללית – "תושב ישראל שמלאו לו 18 שנים וטרם הגיע לגיל הפרישה".
• מבוטח שהחל לקבל קצבת נכות כללית בטרם הגיעו לגיל הפרישה, וסכום קצבת הזקנה שהוא זכאי לו נמוך מסכום קצבת הנכות, יהא זכאי לקצבת זקנה בצירוף גמלה נוספת לנכה (כלומר הוא יקבל את הקצבה הגבוהה מבין השניים).
• "נכה" – מבוטח, למעט עקרת בית, שכתוצאה מליקוי מתקיימים בו כל אלה:
  1. אין לו כושר להשתכר מעבודה או ממשלח יד או שכושרו להשתכר צומצם עקב הליקוי, בבת אחת או בהדרגה ב – 50% או יותר בתקופה של 15 חודשים שבתכוף לפני יום הגשת התביעה.
  2. אין לו הכנסה בפועל מעבודה או ממשלח יד או שהכנסתו כאמור אינה עולה על 60% מהשכר הממוצע לתקופה של 90 ימים רצופים לפחות מהתאריך הקובע.
• "התאריך הקובע" – התאריך שבו עקב הליקוי, עומד המבוטח בשני התנאים שלעיל בהגדרת נכה, 90 ימים רצופים לפחות בתקופה של 15 חודשים שבתכוף לפני יום הגשת התביעה.
• "תנאי זכאות" – הזכאות לגמלה תתחיל בתום 90 ימים מהתאריך הקובע, למעט חריגים שמפורטים בחוק (ראה מבזק מספר 660 מיום 29.9.2016).

רקע עובדתי

• למבוטח השתלמה קצבת נכות כללית בעבר, אשר הופסקה החל מתאריך 1.3.2011, עקב "הכנסות" (המבוטח השתכר מעל תקרת ההכנסות המזכות בגמלה – שכרו הסתכם בסך 34,105 ₪ לחודש, בשנת 2015).
• הוראות החוק קבעו עד יום 31.12.2016 כי בהפסקת זכאות לגמלה העולה על 36 חודשים, יש להגיש תביעה חדשה לגמלה.
• המבוטח הפסיק לעבוד ביום 31.12.2015 וביום 19.1.2016 הגיש תביעה חדשה לגמלת נכות.
• ביום 9.3.2016 הגיע המבוטח לגיל הפרישה (גיל 67).
• השאלה שבמחלוקת: האם יש לבחון את מעמד המבוטח כ"מבוטח" ביום שבו הגיש את התביעה לקצבת נכות כללית (19.1.2016 – אז היה פחות מגיל 67) כטענת המבוטח, או כטענת המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל) – רק בתום 90 ימים שבהם הופחתו הכנסותיו, קרי ביום 31.3.2016 שאז הוא היה כבר מעל גיל הפרישה.

דיון והחלטה בהתאם לחוק באותה התקופה

• את תקופת 90 הימים יש לבחון בסופם כי רק אז ניתן לדעת אם הם קיימים. לכן, אותה תקופה של היעדר הכנסות מתגבשת בחלוף 90 הימים ולא קודם. גם זכאות לקצבת נכות מתגבשת בתום 90 הימים שהם לאחר המועד הקובע.
• המועד שבו ניתן לבחון אם המבוטח הוא בגדר "נכה" הוא 90 ימים אחרי המועד הקובע. במקרה דנן, הפסיק המבוטח לעבוד בתאריך 1.1.2016, ולכן יש לבחון את ההגדרה ליום 31.3.2016. באותו מועד חייב התובע להיות "מבוטח" בביטוח נכות. ואולם, התובע חדל להיות "מבוטח" בתאריך שבו הגיע לגיל הפרישה (9.3.2016). כלומר: המבוטח הגיע לגיל פרישה לפני שהתגבשו תנאי הזכאות לקצבת נכות כללית.
• כצעד אחרון ניסה התובע לטעון כי הוטעה ע"י פקידי המל"ל ואשר לולא הוטעה, היה מפסיק לעבוד קודם לתום שנת 2015.
  טענה זו נדחתה הן מכיוון שלא הוכחה, והן מכיוון שנטענה מאוחר מדי והייתה בגדר "הרחבת חזית".
• התביעה נדחתה.

בשולי הדברים
המקרה דנן מפנה את תשומת הלב לתיקוני החקיקה בחוק נכות כללית החל מיום 1.1.2017.
בין היתר בוטלה הבדיקה מחדש לנכה שנקבע לגביו אובדן כושר לצמיתות, לאחר שלא קיבל קצבה במשך 36 חודשים.

לאור היות "גיל הפרישה" תאריך קריטי ברבות מן הגמלאות, חשוב מאוד להיוועץ עם גורם בר סמכא עוד לפני הגעה לגיל הפרישה, ולהגיע אליו ערוכים בהתאם להוראות החיקוקים השונים, לצורך מיצוי מירבי של הזכויות הביטוחיות שמעניק החוק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.