לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי מס' 8549/17 (שלא בהסכם) בעניין תחולתו של סעיף 97(ב3) במקרה של העברת מניות חברה ישראלית במתנה לקרוב בטרם מכירתן על ידו. החלטת המיסוי מעלה מספר סוגיות מעניינות בנושא קביעת מחיר מקורי ויום רכישה, זכאות לפטור בידי עולה חדש והסדר Step-up בקבלת מתנה מתושב חוץ.
פרטי המקרה בקצרה: תושב חוץ ("האב הזר") אשר החזיק מניות של חברה ישראלית (שנרכשו על ידו בשנת 2012) מעוניין להעבירן במתנה – לפי סעיף 97(א)(5) (מתנה לקרוב) – לבנו שהינו תושב ישראל ("הבן הישראלי") ובעל מעמד של עולה חדש (משנת 2014), כאשר לאחר מכן ימכור הבן הישראלי את המניות. בעובדות המקרה מצוין כי אילו היה האב הזר מוכר את המניות לבן הישראלי, הרי שהיה פטור ממס על רווח ההון לפי סעיף 97(ב3) לפקודה אולם היה חייב במס במדינת מושבו.
החלטת רשות המסים: רשות המסים מנתחת את המקרה וקובעת את החלטתה באופן הבא:
(1). ראשית, העברת המניות במתנה, אכן פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5). בהתאם להגדרת יום רכישה ומחיר מקורי בפקודה, הבן הישראלי "נכנס לנעלי" האב הזר, כך שמועד רכישת המניות בידיו הינו שנת 2012, והמחיר המקורי הינו כפי שעלה לאב הישראלי.
(2). סעיף 97(ב3)(3) לפקודה (פטור לתושב חוץ על מכירת מניות חברה ישראלית), מאפשר לתושב חוץ להמשיך להיות פטור בעת מכירת המניות גם אם עלה לישראל, כאילו המניות נחשבות לנכס מחוץ לישראל, תוך שהוא מפנה לסעיף 97(ב)(1) לפקודה (פטור לעולה חדש על מכירת נכס מחוץ לישראל), זאת למשך תקופת ההטבות (10 שנים).
במקרה המדובר, מאחר והבן הישראלי נכנס לנעלי האב הזר, הרי שהוא "רכש" את המניות בשנת 2012 (קביעת יום הרכישה בעניינו) עת שהיה תושב חוץ, ולפיכך לכאורה, זכאי לפטור במכירת המניות. ואולם – סעיף 97(ב)(1) [אליו מפנה סעיף 97(ב3)(3) כאמור] שולל את הפטור כאשר הנכס הנמכר ניתן לעולה במתנה פטורה לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה, וכך נשלל הפטור במכירת המניות על ידי הבן הישראלי. נבהיר כבר כאן, כי הסייג האמור שנקבע נועד להתמודד עם מצב שבו תושב ישראל (שאינו עולה חדש) שבבעלותו נכס זר, יעביר את הנכס במתנה פטורה לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה – לקרובו שהינו עולה חדש, והוא האחרון ימכור את הנכס בפטור לפי סעיף 97(ב)(1) לפקודה, וכך "יכובס" רווח שהיה חייב במס ויסווג כרווח פטור בידי המוכר. המקרה שבנדון שונה מבחינה זו, שכן הרווח שנצבר אצל המחזיק המקורי (האב הזר) ממילא היה פטור ממס לו היו המניות נמכרות.
(3). לסיכום, לאחר דחיית הבקשה לפטור (במכירה על ידי הבן הישראלי), נקבע אף שהמחיר המקורי עדיין ייחשב עפ"י עיקרון "הכניסה לנעליים", כך שמלוא רווח ההון שנצבר (ואשר היה פטור לו היה נמכר ישירות על ידי האב הזר), יהיה חייב במס בידי הבן הישראלי.
סוגיות קשורות: על פניו, נראה כי עצם הבקשה עצמה ואופן הצגתה מטרידים מעט, כך שייתכן והמסקנה הסופית הייתה בלתי נמנעת. יחד עם זאת, ישנן סוגיות מהותיות הדורשות התייחסות ואפשר שאף היו משנות את העמדה הסופית שנקבעה (בתנאים מסוימים):
(1). שלילת הפטור נשענת על היות המתנה פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5). לעמדתנו, ניתן היה להעביר את המניות לבן הישראלי ללא תמורה (אירוע שעדיין נחשב למכירה לעניין חלק ה' לפקודה) מבלי לבקש להחיל על האב הזר את הפטור לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה אלא את הפטור הקבוע בסעיף 97(ב3) לפקודה.
(2). בהמשך, יש לברר מהו המחיר המקורי ויום הרכישה בידי הבן הישראלי. עקרונית, מקובלת הסברה הכללית כי מי שקיבל נכס שהעברתו הייתה פטורה ממס נכנס לנעלי נותן המתנה בכל הנוגע למחיר המקורי ויום הרכישה, בהתאם לעיקרון רציפות המס, ולהיפך. ובנוסף, נהוג שיום הרכישה והמחיר המקורי שלובים זה בזה, כך שאם נקבע יום רכישה היסטורי אזי גם המחיר המקורי יהיה היסטורי, ואם נקבע מועד רכישה חדש אזי המחיר המקורי יהיה השווי באותו מועד. במקרה הנדון הדברים אינם ברורים על פי ההגדרות בפקודה וניתן אף להגיע למסקנה שונה.
התוצאה של הדברים תהיה אם כך – אם נקבעו מועד רכישה ומחיר מקורי היסטוריים, אזי מכירת המניות על ידי הבן הישראלי תהיה פטורה ממס שכן הוא היה תושב חוץ בעת "רכישת" המניות וממילא לא חל הסייג של נכס שהתקבל במתנה בין קרובים. אם נקבעו מועד רכישה ומחיר מקורי חדשים – לפי השווי במועד העברת המניות לבן – הרי שלא יחול פטור מרווח ההון על פי סעיף 97(ב3) לפקודה, אולם רווח ההון יהיה קטן יותר ויהווה רק את עליית הערך שממועד קבלת המניות ועד מכירתן.
(3). סוגיה נוספת העולה מתוך הדברים קשורה להסדרי שיערוך (Step Up) הניתנים על ידי רשות המסים ביחס למתנות מתושב חוץ. לו היה הדבר מיושם גם במקרה זה הרי שעליית הערך עד למועד המתנה הייתה פטורה ממס בישראל. ואולם, רשות המסים אינה מעניקה הסדרים כאמור ככל שמדובר בנכסים בישראל. ונשאלת השאלה מדוע? הרי מטרתו של הסדר שיערוך היא למנוע מיסוי עליית ערכו של נכס בתקופה בה לא היה חייב במס בישראל, והדברים נכונים גם במקרה של נכס ישראלי שהמחזיק בו היה פטור ממס לו היה מוכר אותו. אמנם, קיים הבדל בין שני סוגי הנכסים, שכן עליית ערכו של נכס זר בידי תושב חוץ אינה חייבת כלל במס בישראל ואילו עליית ערכו של נכס ישראלי (בנסיבות המתוארות) נתונה למס בישראל אולם פטורה על פי סעיף ספציפי. יחד עם זאת, אין הבדל מהותי בין הדברים אלא סמנטי בלבד.
ייתכן כי ההחלטה הסופית ניתנה תחת ההנחה (או הידיעה) שמהלך זה שביקשו המבקשים לבצע נועד למנוע הטלת מס במדינה זרה תוך ניצול הוראות החוק הישראלי, אולם מהלך כזה יכול להתבצע גם כאשר מדובר בנכס מחוץ לישראל ובמקרה כזה רשות המסים מאפשרת הסדר שיערוך ללא תנאי בדבר מיסוי מעניק המתנה בחו"ל. ובהמשך, האם עצם אזכור עובדת היותו של נותן המתנה חייב במס במדינת מושבו לו היה מוכר את הנכס, משליכה לעניין המסקנה הסופית? דהיינו – אם לא היה חל מס רווח הון על האב הזר במדינת מושבו בעת מכירת הנכס, האם ההחלטה הייתה שונה?
לסיכום, בטרם נקיטת מהלכים מסוג זה ומהלכים דומים, ראוי להיוועץ ולבחון את כלל היבטי המס החלים, בישראל ובחו"ל, וייתכן כי ניתן להגיע לתוצאות שונות, בין אם כתוצאה משינוי המהלכים עצמם ובין אם כתוצאה משינוי בטענות המועלות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.