מבזק מס מספר 697 - 10.8.2017

ביום 6/8/2017 פורסם ברשומות החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 242), התשע"ז- 2017 ("התיקון"), הכולל רפורמה של ממש בחלק ה2 לפקודה, פרק שינויי המבנה, לשם הגמשת המגבלות החלות והרחבת האפשרויות לגיוסים ומימושים למרות ביצוע שינוי המבנה.
במבזק מס' 648 מיום 30/6/2016, עם פרסום תזכיר החוק, הבאנו סקירה של עיקרי השינויים.
במבזקנו זה נתייחס להוראה העיקרית שבתיקון ולהוראות התחולה והמעבר בלבד.
כידוע, עובר לתיקון, ביצוע שינוי מבנה, גרר אחריו מגבלות לתקופה של שנתיים (ואולי אף יותר), במסגרתן היו הצדדים לשינוי המבנה מנועים ממימוש אחזקותיהם בחברה וחלו מגבלות על מימוש נכסי החברה, בהתאם לאופי שינוי המבנה שבוצע.
לדוגמא, יחיד שפיתחIP בהשקעה אישית והיה מעוניין להעביר ה-IP לחברה על מנת לגייס משקיעים ולהמשיך הפיתוח, נדרש להעביר את ה-IP לחברה בתמורה להקצאת מניות בה, לפי סעיף 104א לפקודה. סעיף 104א עם סעיף 104ד(1) הטילו עליו מגבלות במשך שנתיים ולרוב, לא אפשרו גיוס משקיעים בהיקפים, שיאפשרו המשך פיתוח משמעותי עקב מגבלת הדילול והמכירה בדין הישן. מגבלות דומות חלו במיזוג ובפיצול. ראו לדוג' עניין אבי בן דוד במבזקנו מספר 627.
התיקון, כאמור, מרחיב את האפשרויות לכניסת משקיעים ו/או מכירת מניות בתקופת המגבלות, לרבות בתמורה למזומן, ובלבד שבמהלך תקופת המגבלות לא יפחתו זכויות בעלי הזכויות, ערב שינוי המבנה מ- 25%!!!
כך יתאפשר לבעלי נכסים להעביר נכסיהם לחברות, למזג חברות או לפצל פעילות על מנת לגייס כספים באופן משמעותי ואף על מנת לייצר "מימוש חלקי" משמעותי.
כך תוקן סעיף 104א ונקבע כי אדם המעביר נכס לחברה בתמורה למניות, נדרש להחזיק ב- 90% מהזכויות בחברה מיד לאחר יום ההעברה.
בתקופת המגבלות הוא רשאי להכניס משקיעים לחברה, להנפיקה או למכור המניות, ובלבד שסך זכויותיו בחברה לא יפחת מ- 25%.
יובהר כי המגבלה של 25% לא תחול בהעברת נכס לחברה עתירת מו"פ ובלבד שמדובר בכניסת משקיעים לחברה או הנפקה ולא בירידה באחזקות כתוצאה ממכירת הזכויות בחברה.
תיקונים באותה הרוח בוצעו בסעיפים 104ב ו- 104ג לפקודה, כשבסעיף 104ב נפתחה האפשרות להעביר נכס לחברה קיימת (ולא רק לחברה חדשה) בסעיף 104ב(ו) תחול המגבלה של ירידה מתחת ל- 25% על החברה המעבירה והחברה האחות ואילו בסעיף 104ג נפתחה האפשרות להעברת מניות חברה למס' בעלי מניות של החברה המחזיקה, כלומר בוטלה המגבלה לפיה 104ג חל רק במקרה של חברה המוחזקת ע"י חברה ב- 100% ממניותיה.

במיזוג ובפיצול:
תוקנו סעיפים 103ג(8)(א) ו- 105ג(א)(7) באותה הרוח, בהתאמה, ונקבע כי מיד לאחר המיזוג או הפיצול, יחזיקו כל בעלי המניות בחברות המשתתפות (ע"פ העניין) בשינוי המבנה במלוא הזכויות המוקנות ובמהלך תקופת המגבלות לא יפחתו סך הזכויות של חלקם או כולם מ- 25% מכל אחת מהזכויות בחברה הקולטת/ בחברות לפי העניין.
במיזוג, התיקון מאפשר לבעלי זכויות בחברה המעבירה לקבל תמורה מלאה או חלקית במזומן, במקום מניות מהחברה הקולטת, בתמורה למניותיהם בחברה המעבירה, הכל, במגבלות שנקבעו.

תחולה:

1. התיקון יחול על שינוי מבנה שנעשה מיום הפרסום (6/8/2017) ואילך.
2. התיקון, בהיבטים שהוזכרו במבזק זה בעניין ירידה בשיעור ההחזקה עד ל- 25%, יחול גם על שינויי מבנה שנעשו לפני יום הפרסום ובלבד, שביום הפרסום התקיימו לגבי בעלי הזכויות התנאים שחלו ערב התיקון ונמסרה על כך הודעה למנהל עד תום תקופת המגבלות.
3. יובהר ויודגש כי התיקון לא יחול על שינויי מבנה שנעשו לפני יום הפרסום, בהיבטים אחרים, לדוגמא, תיקון סעיף 104ב(א)(1) המאפשר, לאחר התיקון, העברת נכס ע"י בעליו המשותפים לחברה חדשה או חברה קיימת, יחול על העברות, שנעשו עובר למועד הפרסום, רק לחברות חדשות.
   כנ"ל בעניין חברת אם בהעברת מניות לפי סעיף 104ג לפקודה (יחול על העברות שבוצעו עובר לתיקון לחברה המחזיקה ב – 100% מהמניות, בלבד).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.

במבזקנו מספר 620 דיווחנו על שינויי חקיקה צפויים החל מיום ה- 6 באפריל 2017, בנושא משטר ה- Resident non-domicile ("Non-Dom") בבריטניה. עם תחילת שנת המס הבריטית בחודש אפריל 2017, שינויים אלו ונוספים, כפי שיפורט להלן, נכנסו לתוקף (לעניין תושבות לצורכי מס בבריטניה והשינויים שחלו בהגדרת תושב לצורכי מס UK-RESIDENCY ראו מבזקנו מספר 407, ולעניין משמעות המונח domicile ראו מבזקנו מספר 620).
עד למועד השינוי, יחיד שהפך לתושב לצורכי מס בבריטניה, שמר על ה- domicile הזר ונהנה ממשטר המס המיטיב ללא מגבלת זמן; במשך 7 השנים הראשונות ללא דרישה לתשלום "אגרה" שנתית (annual charge), במשך 5 שנים נוספות (שנים 8-12) אגב תשלום אגרה שנתית בסך 30 אלפי ליש"ט, במשך 5 שנים נוספות (שנים 13-17), אגב תשלום אגרה שנתית בסך 60 אלפי ליש"ט, ולאחר מכן, אגרה שנתית בסך של 90 אלפי ליש"ט.
משמעות משטר ה – non-dom הינה דיווח ותשלום מס בבריטניה על הכנסות שהופקו בתחומי בריטניה בלבד, ודחיית המס על הכנסות שהופקו מחוץ לבריטניה, עד לקבלתם, אם בכלל, בבריטניה ("Remittance basis").
לאור שינוי חקיקה שחל בבריטניה, יחיד ששהה בבריטניה במשך 15 מתוך 20 השנים האחרונות, יסווג כ-domicile, וככזה יהא כפוף למס על הכנסתו הכלל עולמית וכן למס ירושה על כלל נכסיו (בבריטניה ומחוצה לה).
מניין ספירת השנים הינו למפרע, כך שייתכן שיחיד שצבר 15 שנות שהייה בבריטניה יחשב כ- domicile ולא יהיה זכאי עוד למשטר המס המועדף של ה – Non-Dom, כבר ביום ה – 6 באפריל 2017. עם זאת יחיד כאמור יוכל לבחור לקבוע בסיס עלות חדש לנכסים המחוזקים על ידו מחוץ לבריטניה (מנגון STEP UP).
יחיד שעבר להתגורר מחוץ לבריטניה לתקופה רצופה של 5 שנים לפחות (4 שנים עד לתיקון), ייחשב שוב ל- Non-Dom עם שובו לבריטניה.
בנוסף, חלו שינויים בנושא מס הירושה החל על נכסי נדל"ן למגורים המוחזקים בעקיפין על ידי תושבי חוץ באמצעות ישויות זרות.
בעבר, החזקת נכסי נדל"ן למגורים בעקיפין באמצעות ישות זרה, כדוגמת נאמנות זרה או חברה שאינה תושבת בריטניה, הייתה מאפשרת להימנע ממס ירושה, שכן הורשת המניות לא היוותה אירוע הכפוף למס ירושה בבריטניה.
לפני מספר שנים, על מנת להתמודד עם מבני החזקה שבהן מעורבות ישויות זרות, תוקן החוק כך שחברה זרה המחזיקה בנכסי נדל"ן למגורים בבריטניה כפופה למס שנתי המוטל בהתאם לשווי נכסי הנדל"ן למגורים (ATED – Annual Tax on Enveloped Dwellings).
כיום, לא זו בלבד שהחברה הזרה תהיה כפופה למס ה- ATED, אלא שגם היחיד המחזיק בנדל"ן למגורים בבריטניה באמצעות חברה זרה כפוף למס ירושה.
במקרים אלו יש לבחון האם ראוי לשנות את מבנה ההחזקה בנדל"ן למגורים, על מנת להימנע מחשיפה למגוון המסים:
ה – ATED בתקופת ההחזקה בנכס, מס רווחי הון בעת מימושו ומס הירושה חו"ח.
נזכיר שלא חלו שינויים במיסים החלים על תושבי חוץ המחזיקים בנדל"ן מסחרי בבריטניה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 19049-11-13) דחה ביום 2 באוגוסט 2017 את תביעתו של שלמה דהוקי (להלן: "המבוטח") וקבע שאין לייחס למבוטח שהוא הנישום המייצג בחברה המשפחתית את הוצאות החברה המשפחתית.

רקע חוקי

• בהתאם לסעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי, יראו כהכנסתו השנתית של עובד עצמאי את הכנסתו מהמקורות המפורטים בפסקאות (1) ו-(8) של סעיף 2 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") בשנת המס שבעדה משתלמים דמי הביטוח, ולאחר שנוכו ההוצאות הקשורות במישרין בהשגת ההכנסה.
  ההכנסה בשנה השוטפת תיקבע על פי השומה הסופית של ההכנסה כאמור לאותה שנה לפני כל פטור, ניכויים וזיכויים לפי הפקודה, בהפחתת סכומי דמי הביטוח הלאומי המותרים בניכוי מההכנסה בשומה לפי סעיף 47א לפקודה וכן סכומים שהותרו לפי סעיף 47(ב)(1) לפקודה.
• סעיף 64א לפקודת מס הכנסה קובע כי הכנסתה החייבת והפסדיה של חברה משפחתית, יחשבו כהכנסתו החייבת או הפסדיו של הנישום המייצג.

תמצית עובדתית

• המבוטח נישום מייצג בחברה משפחתית לפי סעיף 64א לפקודה בשם (להלן: "החברה").
• המבוטח דווח בשנים 1990 עד 2003 כעובד שכיר לסירוגין.
• ביום 10.5.2004 הודיע המבוטח למוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") כי הינו עובד עצמאי מיום 1.1.2004.
• המבוטח נתן לחברה שירותי ייעוץ בתקופה שבין 2006-2010 ודיווח בדוחותיו למס הכנסה על הכנסות אלה כ"דמי ניהול".
• בדוחות החברה למס הכנסה בשנים 2006-2010 דווחו הפסדים ניכרים של החברה.
• הסכומים עליהם דיווח המבוטח כדמי ניהול בדו"ח האישי לשנים האמורות, נרשמו כהוצאה בדוחות החברה.
• למבוטח לא היתה הכנסה חייבת לעניין מס הכנסה, בשל הפסדי החברה שיוחסו למבוטח בהיותו הנישום המייצג.
• המל"ל חייב את המבוטח בדמי ביטוח בגין הכנסותיו משירותי יעוץ, ללא התחשבות בהוצאות (ההפסדים) הנ"ל.

המחלוקת בין הצדדים
האם יש לראות בהוצאה שנרשמה בחברה בגין תשלום דמי ניהול למבוטח כהוצאה של המבוטח לצורך קביעת הבסיס לתשלום דמי ביטוח.

טענות המבוטח

• סעיף 64א לפקודה קובע כי רואים את ההכנסה החייבת של חברה משפחתית וכן את הפסדיה, כהכנסתו החייבת וכהפסדו של הנישום המייצג.
• לפי סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי קיימת זיקה בין ההכנסה שעליה משולם מס הכנסה לבין ההכנסה ההכנסה לצרכי דמי ביטוח. ההכנסה בשנה השוטפת נקבעת עפ"י השומה הסופית; לפיכך, ההוצאות המוכרות לעניין מס הכנסה דינן להיות מוכרות לעניין דמי ביטוח.
• לא ניתן להפריד בין הוצאות החברה בגין דמי הניהול ששולמו לתובע לבין הכנסתו, ולא ניתן להתעלם מכך שדמי הניהול אינם הכנסה העומדת בפני עצמה, אלא שלובה בהוצאה של החברה המשפחתית ויש לראותה כהוצאה של המבוטח.

דיון והחלטה

• חוק הביטוח הלאומי הוא "חוק סוציאלי הכופה את הביטוח על מי שהחוק מגדירו כ"מבוטח" בענפי הביטוח השונים".
• המבוטח היה עובד עצמאי מיום 1.1.2004. בתקופה זו היה מבוטח בענפי ביטוח רבים לרבות גמלאות מחליפות שכר.
• הוצאות שהוציאה החברה בגין תשלום דמי ניהול למבוטח הן בגדר "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתה" של החברה (לפי סעיף 17 לפקודה) ומותרות בניכוי לצורך קביעת ההכנסה החייבת של החברה ולא של המבוטח.
• סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי, המגדיר את ההכנסה השנתית לחיוב דמי ביטוח לעובד עצמאי, קובע שמההכנסה השוטפת יש לנכות את ההוצאות הקשורות במישרין בהשגת ההכנסה. דמי ניהול ששילמה החברה למבוטח אינם הוצאה של המבוטח הקשורה בהשגת ההכנסה אלא הוצאה של החברה.
• טענות המבוטח שיש להכיר בדמי ניהול ששילמה החברה למבוטח כהוצאה שלו אינה מעוגנת בסעיף 64א לפקודה.

בשולי הדברים
אמנם בית הדין לא נדרש לשאלת קיזוז ההפסדים של החברה המשפחתית למול הכנסתו של המבוטח, אלא רק לשאלה האם ההוצאה של החברה היא הוצאה בייצור ההכנסה של המבוטח, אולם אנו בדעה כי בהחלט יש מקום לדון בשאלה זו.
ונבהיר – חוסר ההתאמה בין דיני המס השונים מביאה לעיוותים קשים. שכן אי יכולת קיזוז הפסדים לצרכי ביטוח לאומי בלבד, יוצרת כפל חיוב בדמי ביטוח בעתיד לכשיווצרו רווחים (יחויבו במס ובדמי ביטוח לאור הקיזוז בעבר, לעניין מס הכנסה בלבד).

לפיכך לדעתנו רצוי כי המל"ל יבחן את אופן קיזוז ההפסדים והתאמתם לאופן הקיזוז לצרכי מס הכנסה. זה המקום לציין כי הוראות סעיף 345 קובעות כי ההכנסה תחושב לפני כל פטור, ניכויים וזיכויים לפי הפקודה, משמע אחרי קיזוזי הפסדים!!

עיקר השאלה עולה סביב אי ההתאמה בסיווג ההפסד כאשר בחברה משפחתית עסקינן כפי שמוצג במקרה דנן. שכן סיווגו של הפסד "כהפסד פסיבי" מאפשר קיזוזו רק כנגד ה"מסלול הפסיבי", והכל בהתאם להגדרות לעניין הביטוח הלאומי. אנו בדיעה כי יש לייצר מנגנון אחיד בין הביטוח הלאומי לבין מס הכנסה, לעניין סיווג הפסדים על מנת למנוע עיוותים כפי שתוארו לעיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי כהן.