מבזק מס מספר 701 - 12.9.2017

במסגרת הוראת השעה ניתן לחלק "דיבידנד מוטב" עד ליום 30.09.2017 בשיעור מס סופי של 25%!!! במקום שיעור מס של 33% בשנת 2017 (30% דיבידנד לבעל מניות מהותי + 3% מס ייסף).

מי זכאי לדיבידנד המוטב:
יחיד בעל מניות מהותי או חברה משפחתית שהנישום בה הינו בעל מניות מהותי בחברה מחלקת הדיבידנד.

גובה הדיבידנד הניתן לחלוקה:

1. יתרת העודפים ליום 31.12.2016.

2. רווחי חברות בנות שנצברו עד ליום 31.12.2016, בתנאי שנרשמו כרווחי אקווטי בחברת האם ושחולקו לחברת האם עד ליום 30.09.2017 וזאת בהתאם לחוזר 1/2017 שפרסמה רשות המיסים.

3. בחוזר כאמור, פרסמה רשות המיסים כלשונה "לעניין זה יובהר כי רווחים צבורים בחברות תושבות ישראל לא יכללו חלוקה המסווגת כהפחתת הון או רווחי שיערוך אלא רווחים שחויבו במס חברות או מהכנסות פטורות ממס בלבד." נציין כי, עמדתה כפי שהובאה בחוזר מתייחסת לחברות ישראליות בלבד וכי אינה קיימת בהוראות הסעיף.

4. הדיבידנד המוטב יכול שיחול בחלוקה מחברה תושבת ישראל לבעל מניות זר, ומחברה זרה לבעל מניות מהותי תושב ישראל.

5. יובהר כי, לעמדת הרשות ניתן לחלק את רווחי השנתיים האחרונות בהתאם להוראות סעיף 302(ב) לחוק החברות, במקרים בהם יש גרעון בהון ובכפוף להוראות חוק החברות.

התנאים לחלוקת הדיבידנד המוטב:

1. החלוקה הוכרזה והתבצעה עד ליום 30.09.2017 והמס נוכה והועבר לרשות המיסים עד ליום 15.10.2017.

2. אין חובה למשוך את הדיבידנד בפועל ניתן לחלק כנגד יתרת זכות – זאת בתנאי שהחלוקה בניכוי המס נרשמה בספרי החברה כהלוואה / יתרת זכות לבעל המניות (ראה החלטת מיסוי 5016/17).

3. לפי חוזרי רשות המיסים ניתן לחלק דיבידנד מוטב לבעל מניות מהותי גם אם היה ב"משיכה מהחברה" קודם ליום 1.1.2017 (ביתרת חובה או כגון שמתגורר דירת מגורים של החברה. ככל שהמשיכה היא מלפני 1.1.2013, האמור לעייל יסוייג).

4. נדרשת עמידה בממוצע הכנסות:

   – בכל אחת משנות המס 2017- 2019 לא פחתו "התשלומים" למקבל ההכנסה מהדיבידנד המוטב מהחברה, מממוצע התשלומים בשנים 2015 – 2016 שהתקבלו מהחברה בידי מקבל ההכנסה מהדיבידנד המוטב .

   – "התשלומים" כוללים – הסכום הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים, בהפחתת הדיבידנד המוטב שחולק. תשלומים ששולמו במישרין ובעקיפין.

סוגיות נפוצות בעמידה בתנאי ממוצע ההכנסות בהתאם לעמדת רשום המיסים כפי שהתפרסמה בהחלטות מיסוי:
א. מניות שהתקבלו בירושה – לא יידרש מהיורש לעמוד בתנאי ממוצע ההכנסות ביחס להכנסות המוריש. אולם עדיין יידרש לעמוד בתנאי הממוצע ביחס להכנסותיו מהחברה ככל שקיימות – החלטת מיסוי 1728/17.
ב. פרישה מהחברה המחלקת – ההכנסות מפיצויים וקצבה שיקבל בעל המניות הפורש יחשבו כהכנסות המתקבלות בעקיפין מהחברה המחלקת לעניין עמידה בממוצע – החלטת מיסוי 3232/17.
לדעתנו יש להתחשב גם בבעל מניות מהותי, שהיו לו מהחברה שבשליטתו הכנסות במשך שנים, צבר בה עודפים, ומתכוון לפרוש ולהפסיק פעילותו, ואינו מקבל כל פיצויי פיטורין ו/או קצבה ממנה או בגינה, ולאפשר לו ליהנות מ"דיבידנד מוטב".
ג. הפסקת פעילות באמצעות חברת ארנק – יחיד שפעל באמצעות חברת ארנק והחל משנת 2017 מקבל שכר במישרין ב"חברת המטרה" יראו את הכנסותיו משכר אשר יתקבלו מחברה זו כהכנסות מהחברה המחלקת (חברת הארנק) – החלטת מיסוי 6213/17.
ד. חישוב דיבידנד מוטב יחסי: במידה ועקב ירידה בהכנסות או צמצום בקבלת מענקים, ככל שיש, נמצאה אי עמידה בממוצע הנדרש, לרבות כתוצאה מירידה ברווחיות החברה, אשר גרמה לצמצום ההשתכרות או קיטון בבונוסים המשולמים, יחשב חלק מהדיבידנד המוטב שנתקבל בעבר, עד להשלמת ממוצע ההכנסות הנדרש – כדיבידנד רגיל (שאינו מוטב), לרבות חבות במס יסף – החלטת מיסוי 6570/17.
ה. פירוק החברה – בדיקת תנאי הממוצע לא תבוצע לגבי השנים בהן החברה מצויה בהליכי פירוק, או שבעל המניות המקבל, חדל מלהיות בעל מניות מהותית. סעיף 2.2.4 לחוזר מ"ה 1/2017.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ענת דואני ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

כחלק מחוק ההתייעלות לשנים 2017 ו- 2018 (בתוקף משנת המס 2017), חוקק תיקון 235 לפקודה ובמסגרתו נוסף סעיף 3(ט1) לפקודה, המסדיר את נושא משיכת בעלים בידי בעל שליטה בחברה או העמדת נכסי החברה לשימושו. בנוסף, פורסם לאחרונה חוזר מס הכנסה מס' 7/2017 ("החוזר") העוסק בנושא. ככלל, התיקון "עוקף" את דיני החברות הרגילים בדבר חלוקת דיבידנד, וקובע חזקה של חלוקת דיבידנד בגין משיכת בעלים ו/או שימוש הבעלים בנכסי החברה. כך למשל, לפי הוראות הסעיף, דיבידנד עשוי להיחשב כמחולק לבעל מניות אחד (אשר משך כספים מהחברה) גם אם קיימים בעלי מניות אחרים.
יישום הסעיף מעלה סוגיות ושאלות מהותיות העוסקות, בין היתר, בשוני בעיתוי ההכרה בהכנסה או בסיווג ההכנסה בין מדינות שונות, ולחלקן, הקשור לתחום המיסוי הבינלאומי, נתייחס בקליפת האגוז במבזקים הבאים. אגב, הגם שמקור ההכנסה שנקבע למשיכת בעלים אינו חייב להיות דיבידנד (שזו ברירת המחדל), נתייחס להלן רק לסיווג זה של המשיכה.

1. בעל מניות ישראלי בחברה זרה – הוראות סעיף 3(ט1) חלות גם ביחס לחברה זרה. ניקח כדוגמא, בעל מניות מהותי ישראלי, אשר נטל הלוואה מחברה זרה ומחויב במס על המשיכה במועד החיוב (תום השנה העוקבת לשנת נטילת ההלוואה). מס' שנים לאחר מכן החברה מחלקת דיבידנד (כנגד מחיקת יתרת החוב) ומנכה מס במקור בשל החלוקה, בהתאם להוראות הדין הפנימי במדינת מושבה ולאמנת המס הרלבנטית. נשאלת השאלה כיצד ניתן לקבל את המס הזר כזיכוי מהמס הישראלי. אפשרות אחת תהיה להתיר זיכוי רעיוני ממס זר כבר בעת מועד החיוב לפי סעיף 3(ט1), כפי שהיה נהוג במשטר המס החל על חנ"ז לפני שנת המס 2014. אפשרות נוספת היא להתיר את הזיכוי כנגד מס ישראלי בשנת החלוקה על הכנסות חוץ מאותו מקור (ככל שקיים). ובכלל, ניתן אולי ליישם את המנגנון החל בחלוקת דיבידנד בפועל מחנ"ז, לפי סעיף 75ב(ד) לפקודה, עד כדי החזר המס העודף שנגבה בישראל. טענה נוספת לעניין זה, היא כי ניתן ליישם את סעיף 210 לפקודה ולתקן את השומה לשנה בה חויבה ההכנסה בישראל תוך מתן זיכוי מהמס הזר, כפי שניתן להבין גם מתוך פסק דין גמול אמריקה (ע"מ 49525-02-14, ראה מבזקנו מס' 665).

2. חברה ישראלית כבעלת מניות בחברה זרה – בהתאם להוראות סעיף 3(ט1) וגם לדברי החוזר, הסעיף חל גם ביחס למשיכה על ידי חברה. במצב כזה, מעבר לדיון לעיל בעניין הזיכוי על המס הזר המנוכה בעת החלוקה, עולה השאלה ביחס לזכות לקבלת זיכוי עקיף במקרים המתאימים. לעמדתנו, כפי שגם משתקף מעמדת רשות המסים במסגרת חוזר 6/2016 (בעניין מיסוי בעל שליטה בחנ"ז), יש להתיר זיכוי עקיף גם כאשר נקבעת חלוקת דיבידנד רעיונית. אין אנו מתייחסים לשאלת ההקבלה בין שנת החיוב לבין הרווחים מהם יש לראות את החלוקה הרעיונית (לצורך מתן הזיכוי העקיף ובכלל). אגב, עמדת רשות המסים הינה כי משיכה כאמור על ידי חברה אינה חוסה תחת הסייג הקבוע בסעיף 3(ט1)(9) בעניין הלוואה לחברה "אטומה" לצורכי מס, משום שאין מדובר במשיכה בעקיפין אלא במשיכה במישרין.

3. בעל מניות זר בחברה ישראלית – שאלה מקדמית שעולה בהקשר זה, ככל שמדובר בבעל מניות תושב מדינת אמנה, היא האם קמה לישראל זכות מיסוי. שהרי, משיכת כספים על ידי התושב הזר אינה נחשבת, בדרך כלל, כהכנסה במדינת מושבו. האם סעיף המיסוי באמנה הדן בדיבידנדים ומגדיר בד"כ דיבידנד כתקבול הנחשב לדיבידנד עפ"י דיני המס במדינת המושב של החברה המחלקת (מדינת המקור), רלוונטי רק לצורך הגבלת שיעור הניכוי במקור לשיעורים הנמוכים הקבועים באמנה? האם יש ליישם בכלל את השיעורים המוגבלים עפ"י האמנה במקרה כזה? או שמא הגדרת המשיכה כדיבידנד מאפשרת את עצם מיסוייה. ובאופן כללי, סיווג שונה של הכנסה בין מדינות (ו/או עיתוי חיוב שונה) עשוי בהחלט להביא למצבים של כפל מס. במקרה כזה יש לבחון האם סעיף מניעת כפל המס נותן מענה. ואם לא נמצאה תרופה, ניתן לפנות בבקשה לקיום הליכי הסכמה הדדית על מנת לפתור את כפל המס.

   אגב, אם ייקבע כי הגדרת המשיכה כדיבידנד עפ"י דיני מדינת המקור מחייבת את הצדדים לאמנה, ניתן לטעון כי במצב הפוך בו בעל מניות ישראלי מושך כספים מחברה תושבת מדינת אמנה, ומשיכה זו אינה מוגדרת כדיבידנד באותה מדינה, נמנעת מישראל הזכות לטעון כי מדובר בדיבידנד ולמסות את בעל המניות הישראלי. יחד עם זאת, קיימים מאפיינים דומים לדיון בעניין כללי CFC בעולם, ומקובל שמדינות המושב רשאיות למסות את תושביהן, גם אם לא נקבע דיבידנד במדינת המקור.

   לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

ביום 7 באוגוסט 2017 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 7649-03-16) את תביעתה של ציונה בן גיגי (להלן: "המבוטחת") לדמי אבטלה, לאחר שנקבע שאין לראות בה "בעלת שליטה בחברת מעטים" אלא כעובדת החברה.

רקע חוקי

• סעיף 6ב לחוק הביטוח הלאומי קובע כי הוראות פרק ז' לחוק (ביטוח אבטלה) לא יחולו על "בעל שליטה בחברת מעטים" כהגדרתו בפקודת מס הכנסה (ראו מבזק מס מספר 683).

• מבוטח בביטוח אבטלה הוא תושב ישראל או תושב ארעי שמלאו לו 18 שנים וטרם הגיע לגיל פרישה לגבר, והוא עובד הזכאי לשכר, שמעסיקו חייב בתשלום דמי ביטוח בעדו.

• בית הדין הארצי קבע בעבר כי זכאות לדמי אבטלה של אשת בעל שליטה תיבחן בשני מבחנים: בחינת שליטה עקיפה ובחינת יחסי עובד – מעסיק.

תמצית עובדתית וטענות הצדדים

• בעלה של המבוטחת (להלן: "המבוטח") היה בעל מניות יחיד בחברה, שהייתה זכיין סניף של רשת בתי קפה ארצית.

• החברה הפעילה את בית הקפה משנת 2005 ונוהלה ע"י המבוטח.

• המבוטחת החלה לעבוד בחברה בשנת 2007, שולם לה שכר, קיבלה תלושי שכר, הגיעה לעבודה באופן קבוע ושולמו בעדה דמי ביטוח כעובדת.

• בשנת 2009, ילדה וקיבלה דמי לידה מהמוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל").

• בשנת 2014 מונה המבוטח לתפקיד בכיר ברשת בתי הקפה, ובשנה העוקבת מכרה החברה את הסניף לצד ג', ופיטרה את כל העובדים.

• תביעת המבוטחת לדמי אבטלה נדחתה ע"י המל"ל בטענה כי שימשה כבעלת שליטה בעקיפין בחברה בהיותה קרובתו של בעל השליטה בחברה.

• המבוטחת הגישה תביעה לביה"ד לעבודה.

• המל"ל הפנה לטופס התביעה לדמי אבטלה ולשאלון שמולא ע"י המבוטחת והמבוטח, מהם עולה "שהתובעת היא זו שניהלה את העסק" . כן נטען כי גרסתה לקיומו של עובד אחר (להלן: "כהן"), שהיה במעמד ניהולי כשלה, היא גרסה מאוחרת ואין לקבלה.

• המבוטחת טענה כי ניהלה את המקום בפועל יחד ובמעמד זהה לכהן בכל ימות השבוע, וכי בעלה הגיע ופיקח על ההחלטות הניהוליות בחברה בימי שישי, וכי כשאר העובדים, גם היא קבלה מכתב פיטורים כאשר הסניף נמכר לצד ג'.

דיון והחלטה

• יש פערים בתיאור העובדתי של הדברים בין השאלון לעדויות בפועל.

• בשאלון ציינה המבוטחת כי הייתה "מנהל המסעדה" ושכרה עלה בשל ניהול העסק לבד, שכלל ניהול המסעדה, לקוחות, עובדים, ספקים, כ"א והזמנות.

• מאידך, מהעדויות שנשמעו בביה"ד עלתה תמונה לפיה המבוטחת וכהן ניהלו יחד את בית הקפה: הם חילקו ביניהם את המשמרות כמנהלי משמרת בכירים במהלך כל שעות הפעילות הארוכות של בית הקפה ושכרם היה דומה, בעוד שניהולו של בעלה הצטמצם לנוכחות בימי שישי וקבלת החלטות כספיות ושכר העבודה. בשונה מכהן הייתה המבוטחת אחראית גם על נושא הנהלת החשבונות ורישום הצ'קים.

• מעמד המבוטחת ייבחן עפ"י הנפסק ב"פרשת תיתי": יש לבחון את היקף ההשפעה שניתן לייחס למבוטחת על התנהלות החברה לגבי סוג ההכנסות של החברה, ההוצאות ועיתויין, אופן חלוקת הרווחים ועיתויים, היקף תשלומים והטבות לעומת אחרים והיקף השליטה על הפסקת התקשרות עם עובדים ונותני שירות.

• המבוטחת לא הייתה בעלת מניות, אלא בעלה. לא הוצגו ראיות שהייתה לה שליטה על ניהול החברה (בניגוד לתפעול שוטף של בית הקפה) ואין ראייה שהייתה מעורבת בהחלטה למכור את בית הקפה. עניין החתימה על ההמחאות והנה"ח הינו בגדר ניהול שאינו חורג מתפעול שוטף של עסק.

• מדובר בבית קפה, שהוא חלק מרשת הפועלת בשיטת זכיינות ותפעולו יכול להתבצע ע"י מנהלים זוטרים ללא מעורבות הבעלים.

• שכרה היה דומה לשכר כהן.

• לאחר שנפסק שאין לראות במבוטחת כ"בעלת שליטה בחברת מעטים", מפנה ביה"ד לבחינת השאלה האם התקיימו יחסי עובד – מעסיק. מאחר והמל"ל לא טען שיש לדחות את התביעה בשל העדר יחסי עובד – מעסיק, ומאחר שעל פי העובדות שנבחנו בדיון גם אין סיבה לקביעה מעין זו, רואה ביה"ד במבוטחת כעובדת. תנאי מסייע הוא שבשנת 2007 שולמו למבוטחת דמי לידה ואין ראייה שהיה שינוי מהותי בצורת עבודתה בחברה.

• התביעה נתקבלה.

בשולי הדברים

• לו הייתה המבוטחת ממלאה את השאלון ברוח ההלכות של פסה"ד בעניין תיתי, סביר שמלכתחילה הייתה זכאית לדמי אבטלה. אנו ממליצים למלא טפסים בקפידה רבה.

• גם אשת בעל שליטה יכולה לקבל דמי אבטלה. יש להקפיד על תנאי העבודה כעובדת שכירה כמו העובדים האחרים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.