מיסוי ישראלי - הכנסות – מיסוי יתרות חובה מכוח סעיף 3(ט1) – "משיכה מחדש" כבר ב – 2017?

בחודש שעבר הסתיימה לה הוראת השעה לתשלום המס בגין דיבידנד מוטב שחולק במסגרת הוראת השעה (1.1.2017-30.9.2017). בעלי מניות רבים השתמשו בהוראת השעה ע"מ לחלק עודפים שנצטברו בחברה עד ליום 31.12.2016.
חלק לא מבוטל מבעלי המניות אף השתמשו בחלוקת העודפים האמורה ע"מ ל"סגור" יתרות חובה שלהם בחברה נכון לתום 2016.
יש לציין כי מטרת הוראת השעה, בין היתר, היתה לדחוק באותם בעלי מניות לסגור את יתרות החובה האמורות לאור כניסתן לתוקף של הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה (תיקון 235 לפקודה) החל מיום 1.1.2017.
הוראות אלו קובעות בין היתר, כי משיכות כספים מחברה ע"י בעל מניות מהותי או קרובו מקימה אירוע מס בתום השנה שלאחר שנת המשיכה (להלן – מועד החיוב), אלא אם הושבו לחברה על ידו עד למועד החיוב.
לעניין זה, נקבעה הוראה אנטי-תכנונית בסעיף 3(ט1)(3) לפקודה : "כספים שהושבו לחברה עד מועד החיוב ונמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד שבו הושבו, יראו אותם, עד גובה הסכום שנמשך מחדש כאילו לא הושבו…" (להלן – משיכה מחדש).
במסגרת התיקון האמור נקבעו הוראות מעבר, בין היתר, בקשר למשיכות כספים כאמור.
בהוראות המעבר נקבע כי סעיף 3(ט1) לפקודה לא יחול בשנת 2017 על יתרות חובה שהופיעו במאזן החברה ליום 31.12.2016 ובלבד שמשיכות כספים אלו הושבו לחברה עד ליום 31.12.2017.
כאן יש לציין כי בחוזר מ"ה מס' 7/2017 שפרסמה רשות המיסים ביום 22.8.2017 בנושא, נקבע כי "השבה יכול ותעשה אגב חלוקת דיבידנד או תשלום משכורת וכיוצא בזאת לבעל המניות".
דהיינו, וכך נרשם גם בחוזר האמור, על כספים שלא הושבו עד ליום 31.12.2017 יחול סעיף 3(ט1) ומועד החיוב של כספים אלו יהיה כבר ביום 31.12.2017 !!!
לדוגמא, במידה ובעל מניות עמד ביתרת חובה של 3 מיליון ₪ לתום 2016, ובהמלצת רו"ח שלו חילקה החברה לבעל המניות דיבידנד מוטב (במסגרת הוראת השעה) בסך 4 מיליון, ניכתה מס בסך 1 מיליון ש"ח ושילמה אותו לפקיד השומה עד 19.10.2017 כדת וכדין. כרטיס חו"ז בעל המניות זוכה בסך של 3 מיליון₪ ונכון לתום 2016 יתרת המשיכות מהחברה אופסה.
בעלי מניות רבים, במהלך 2017, המשיכו כ"הרגלם" למשוך כספים מהחברה שנרשמו לחובתם בכרטיס החו"ז, למשל בעל המניות בדוגמא שלנו משך עד תום שנת 2017 עוד כ- 700 אלפי ₪, (להלן – משיכות נוספות).
לאור המצב המתואר עולות השאלות – מה דינן של משיכות נוספות אלו? האם נחשבות ל"משיכה מחדש" כאמור לעיל? האם יש חשיבות מתי נמשכו ביחס לתקופת הדיבידנד המוטב שחולק? או בקיצור… האם כספים שהושבו באמצעות חלוקת דיבידנד מוטב כאמור לעיל ונמשכו מחדש במהלך 2017 יחשבו ככספים שלא הושבו – וככאלה – מועד החיוב במס בגינם יהיה כבר ביום 31.12.2017 או כמשיכה חדשה אשר מועד החיוב בגינה יהא בתום 2018 ??
לדעתנו, הוראת המעבר בנושא שוללת לחלוטין את החלת הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה ביחס ליתרות החובה לתום 2016.
ולענייננו גם את ההוראה האנטי-תכנונית לגבי המשיכה מחדש, ובלבד שיתרות המשיכה לתום 2016 הושבה לחברה עד תום 2017. לכן משיכות נוספות בשנת 2017 שלא יושבו לחברה ימוסו במועד החיוב עפ"י הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה – דהיינו, רק בתום 2018 וזאת על אף קיומה של יתרת חובה ב – 31.12.2016 אשר הושבה במהלך 2017.
לעמדתנו, הוראות המעבר כאמור המחברות בין שתי תקופות של משטרי מס שונים בקשר למשיכות כספים מהחברה, אשר תכליתן להאיץ בבעל המניות ל"נקות" את יתרות החובה שנצטברו ערב התיקון ע"י השבת הכספים לחברה, יוצרות דין ייחודי לגבי השבת יתרות החובה שהיו ערב התיקון וזאת ע"מ שבעל המניות יוכל להמשיך את הדרך שמתווה סעיף 3(ט1) לפקודה ללא היסטוריית משיכות או יתרות חובה ישנות.
במשטר המס החדש החל מיום 1.1.2017 עפ"י הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה קבע המחוקק הוראות כאמור לרבות הוראה אנטי-תכנונית בקשר למשיכה מחדש.
במשטר המס הישן לא היו הוראות דומות בנושא משיכה מחדש ואף בהוראות המעבר המחוקק לא מצא לנכון להחיל הוראה כאמור.
לכן, משיכות נוספות בשנת 2017 (שהיא תקופת הוראת המעבר בנושא) אינן משיכה מחדש (ביחס ליתרות החובה שנצטברו עד תום ש"מ 2016) כמשמעותה בהוראה האנטי-תכנונית שבסעיף 3(ט1) לפקודה.
לפיכך, לדעתנו, אין במשיכות הנוספות בשנת 2017 פגיעה בהשבה לחברה, של יתרות חובה לתום 2016, שנעשתה הלכה למעשה במהלך 2017 (במזומן או ע"י חלוקת דיבידנד מוטב, כמתואר לעיל), ומועד החיוב בגינן יהא עפ"י הוראות סעיף 3(ט1) בתום שנת מס 2018.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.