לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי מס' 0935/17 העוסקת בהיבטי המס העולים ממתנה מתושב חוץ של נכס מקרקעין בחו"ל.

פרטי המקרה בקצרה:
פלונית הינה עולה חדשה משנת 1996 (מארה"ב). בשנת 1984, בטרם עלייתה, הועברה לפלונית על ידי אמה (תושבת ארה"ב) ה"בעלות הפורמאלית" על נכס מקרקעין שנרכש על ידה קודם לכן, כאשר "זכות החזקה" בנכס והזכות ליהנות מפירותיו נותרו בידי האם. בשנת 2014 עברה גם זכות החזקה במקרקעין לידי פלונית ומאותו מועד הייתה בעלים מלא של הנכס. פלונית תרמה את הנכס למוסד אקדמאי בארה"ב (המוכר כארגון צדקה שם) לצורך מכירתו על ידי אותו מוסד אקדמי, וזאת בתמורה לאנונה בשיעור של 5% לשנה מסכום התמורה שתתקבל, וזאת כל עוד היא בחיים. את הזכות השנתית לקבלת האנונה בכוונת פלונית להעביר למוסד ציבורי בישראל.
כמו כן צוין כי העברת הבעלות הפורמאלית בשנת 1984 לפלונית דווחה על ידי האם לרשות המס בארה"ב, תוך ששווי הנכס מפוצל לחלק השווי בגין הבעלות הפורמאלית וחלק השווי בגין זכות החזקה, כאשר העברת זכות החזקה (בשנת 2014) לא דווחה בארה"ב.
הנחתנו היא שמלוא שוויין של הזכויות (הזכות הפורמאלית וזכות החזקה) דווח כבר בעת העברת הבעלות הפורמאלית בשנת 1984, אם כי הדברים אינם ברורים מתוך החלטת המיסוי.

החלטת המיסוי קובעת כדלקמן:

1. יש לראות את הנכס כמועבר לפלונית על ידי אמה רק בשנת 2014, עת העברת מכלול הזכויות, קרי – אין לראות בעת העברת הבעלות הפורמאלית כמתנה באותו מועד. בהמשך נקבע בהחלטת המיסוי, כי גם בכל הנוגע להסדר שיערוך נכס המתקבל במתנה על ידי תושב חוץ (Step-Up), המחיר הקובע לעניין ההסדר יהיה שווי הנכס בעת העברת מכלול הזכויות.

   נשאלת השאלה האם זה הדין אילו הייתה מועברת זכות החזקה בלבד בתחילה ונשמרת הבעלות הפורמאלית בידי האם, עד להעברתה הסופית?

   הנחיה זו עשויה להשליך על מקרים דומים הפוכים – כך למשל, אנו נתקלים לעתים במקרים בהם תושב ישראל מעביר את הבעלות הפורמאלית בנכס שבבעלותו תוך שהוא משאיר לעצמו את זכות ההנאה למשך יתרת ימי חייו. במקרה בו העברה כאמור ניתנת לתושב חוץ, היה נהוג לראות בכך מכירה שאינה פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה (לפחות ביחס לשווי הבעלות הפורמאלית) בשל העובדה שהמקבל הינו תושב חוץ. לאור ההחלטה הנדונה, מאחר ולא הועברו מלוא הזכויות בנכס, אין לראות בכך מכירה כלל. בעתיד, לאחר פטירתו של נותן המתנה והעברת שאר הזכויות ליורש (מקבל המתנה המקורית), ממילא לא יחול רווח הון בישראל משום שהורשה אינה מכירה. דין דומה יחול בעת הקניה דומה (שאינה מלאה) של נכס לנאמנות נהנה תושב חוץ על ידי יוצר תושב ישראל. וקיימות השלכות או התאמות נוספות לתפיסה זו…

2. החלטת המיסוי קובעת הגבלות ביחס למכירה עתידית של הנכס המתקבל או לפחת בגינו, הגבלות כאמור קיימות גם במסלול הירוק הקיים להסדרים מסוג זה, כשלגבי חלקן אנו חלוקים על עמדת רשות המסים.

   – כך למשל, לא מובן מדוע הפסדים שהיו לנישום לפני קבלת המתנה לא יותרו בקיזוז כנגד רווח הון שייווצר במכירת הנכס שהתקבל במתנה, שהרי הפסדי הון מותרים להעברה לשנות המס הבאות לקיזוז כנגד רווח הון בעתיד (דווקא קיימת חובת קיזוז ואי קיזוז כאמור יביא לתוצאה לפיה ההפסד שלא קוזז "הולך לאיבוד"). כנראה שהדבר נובע מכך ש"אין כפל מבצעים" לדידי רשות המסים.

   – כמו כן, אי התרתו המוחלטת של עודף זיכוי (לשנים העוקבות) שייווצר במכירה עתידית של הנכס אינה הוגנת או מובנת, שכן המס הזר שישולם בעת מכירה עתידית המתייחס לחלק רווח ההון החייב בישראל כן ניתן כזיכוי במסגרת החלטת המיסוי.

3. לא נקבעה עמדת רשות המסים ביחס לתחולתו של סעיף 15א לאמנה (תרומות מוכרות) ביחס למקרה הנדון. נציין כי סעיף 15א לאמנה מאפשר לתושב ישראל, בהתקיים התנאים הרלוונטיים, לקבל זיכוי לפי סעיף 46 לפקודה על תרומה שנתן למוסד מוכר אמריקאי, כנגד המס החל על הכנסותיו (עד לתקרה מסוימת).

4. על אף שפלונית תרמה את זכותה לקבלת האנונה ממכירת הנכס למוסד ציבורי מוכר בישראל, נקבע כי היא תהיה חייבת במס בישראל בגין הכנסות אלו בכל שנה ובמקביל, לא נקבעה עמדה ביחס לתרומתה של הכנסה זו למוסד הציבורי בישראל.

   הדעת נותנת כי אם רואים בהכנסה השנתית ככזו השייכת לפלונית (והיא אף ממוסה עליה) אזי יש לראות בתרומתה של הכנסה זו כתרומה מוכרת לעניין סעיף 46 לפקודה.

   לדעתנו, ניתן היה לטעון כי העברת הזכות לקבלת תמורות עתידיות (המהווה נכס לכל דבר ועניין) למוסד הציבורי בישראל, פטורה ממס לפי סעיף

   97(א)(4) לפקודה, כשמאותו מועד ההכנסות העתידיות הן של המוסד הציבורי ולא של פלונית ולפיכך אין לחייבה במס בגינן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי במשרדנו.