מיסוי ישראלי - הכנסות – השכרת כמות גדולה של דירות מגורים, סווגה כהכנסה מעסק, ללא זכאות למס 10% (הלכת לשם ובירן)

ביום 2.1.2018 התקבלו פה אחד בהרכב של שלושה שופטים בביהמ"ש העליון ערעוריה של רשות המיסים בעניינם של דפנה ודן לשם, ושל שרגא בירן (ע"א 7204/15 וע"א 8236/16) בעניין סיווג הכנסות מדמי שכירות בגין השכרתם של למעלה מ – 20 דירות מגורים כהכנסה "פאסיבית" לפי סעיף 2(6) לפקודה או כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.
המחלוקת נובעת מגישת הנישומים הדורשים את החלת סעיף 122 לפקודה המחייב במס מחזור של 10% בלבד, במקום חיוב במס שולי על ההכנסה החייבת משכר דירה למגורים.

רקע עובדתי
בערעור דפנה (באמצעות עזבונה) ודן לשם, מדובר באח ואחות בעלים משותפים של 27 נכסים שמרביתם דירות מגורים המרוכזים בארבעה בניינים במרכז הארץ. המערערים לא ביצעו כל פעילות השבחה בנכסים ולא נתנו כל שירותי תחזוקה, מלבד שליחת אנשי מקצוע מתאימים לתיקונים ספציפיים, שהם מחויבים להם כמשכירים כלפי השוכרים. לצורך השכרתם נעשה פרסום באמצעות האינטרנט באחד האתרים. הנכסים התקבלו על ידי המערערים במתנה ובירושה מאביהם המנוח (שהיה בעל משרד עו"ד) ולכן לא היה צורך בנטילת מימון כלשהו לשם רכישתם. הטיפול בנכסים נעשה ע"י מזכירה ומנהלת חשבונות. פירוט נוסף במבזק מס מספר 605.
בערעור שרגא בירן, מדובר בעו"ד ותיק, בעל משרד הנותן שירותים משפטיים ומתמחה בנושאים של פיתוח שכונות ופרויקטים של נדל"ן. חלק מתמורת שכ"ט התקבל בשווה כסף בדמות דירות מגורים כאשר 20 עד 25 היו דירות מגורים שהושכרו.
הטיפול מול השוכרים בוצע באמצעות שלושה נציגים, הנישום עצמו לא היה מעורב. פירוט נוסף במבזק מס מספר 654.
בתי המשפט המחוזיים פסקו בשני המקרים כי מדובר בהכנסה פסיבית הזכאית לשיעור מס 10% מכוח סעיף 122 לפקודה, וכאמור פקיד השומה ערער לביהמ"ש העליון.
ביהמ"ש העליון דן ארוכות באופן תאורטי בסוגיה הכללית של הסיווג והספציפית בעניין דמי השכירות בנכסים מרובים, ומציין (קשה לומר "קובע", כי האמירות אינן נחרצות):
מתוך שעלתה מחלוקת בין רשות המיסים למשיבים הנשענת על מחלוקת מלומדים (רפאל ואדרעי) מכריע ביהמ"ש כי לדעתו וככלל, סיווגה של הכנסה תעשה בבחינה אובייקטיבית של הנסיבות ולא באופן סובייקטיבי כפי שראה אותה מבצעה.
על דרך הכלל, הכנסה מהשכרת נכסים תחשב כתשואה פסיבית על הון, אבל לא בצורה של סיווג אוטומטי. החריג העיקרי לכך הוא הפעלת עסק להשכרת נכסים (קריית יהודית).
"…אף על פי שיגיעה אישית אינה מהווה תנאי מספיק לקיומו של עסק היא מהווה תנאי הכרחי לכך".

בעניין ישום מבחני העזר הידועים (הלכת רפאל מגיד), הכוללים בין היתר: היקף הכנסה מבחינה אובייקטיבית וסובייקטיבית, תדירות כמות השוכרים, תוקף הסכם חוזה השכירות, העסקת עובדים (בקיאות שילוחית), פעולות פרסום וגביה ע"י הנישומים עצמם והפעלת בעלי המקצוע – מבחנים המצביעים על מנגנון ופעילות שיטתית המאפיינים פעילות עסקית – במקרה של השכרת נכס בודד סביר להניח כי הפעולות המנויות לעיל היו מבוצעות כבדרך אגב, אך שמכפילים זאת פי 27 זה בהחלט מסה קריטית של פעילות שאין דרך אחרת לתארה אלא כפי שהיא – עסק.
"…ככל שגדלה כמות הנכסים המושכרים…קשה לתאר כיצד ניתן להפיק אף את ההכנסה הבסיסית עצמה מהשכרתם של כל הנכסים, לא כל שכן הפקתה ביעילות, בהיעדר תשומה משמעותית של הון אנושי ויגיעה אישית. מדרך הטבע נישום שמשכיר עשרות דירות ולא משקיע יגיעה אישית ותשומות של הון אנושי – בין אם בעצמו ובין אם באמצעות שלוחיו – מסתכן בפגיעה בזרם תזרימי המזומנים הצפוי להתקבל מנכסיו.
פגיעה זו עלולה להתרחש כתוצאה מן האפשרות שחלק מהדירות כלל לא יאוישו, המשך בגביית חסר או גבייה בלתי אפקטיבית וכלה בחשיפה לתביעות מצד שוכרים בגין אי-עמידה בחובות הבסיסיות שהמשכיר חב כלפיהם מכוח דין או הסכם (תחזוקה שוטפת וטיפול בתקלות שמתרחשות בדירות מפעם לפעם ועוד). אכן, השכרתן של דירות בודדות יכול שתיעשה "אגב אורחא" ומבלי שייפגע זרם ההכנסות הצפוי מהן. אך לא כך הם פני הדברים בהשכרת ריבוי של דירות ברמה המערכתית".

ולבסוף, צריך גם לתת פסק ולכן קובע ביהמ"ש:
"אני סבור כטענת המערער, כי ככלל השכרה של 20-30 דירות המיועדת למגורים הינה דומה יותר במהותה להשכרה של 110 דירות (כבעניין יהל) מאשר להשכרת דירות בודדות (כבעניין מרדכי)".
ואי אפשר בלי צעד אחד אחורה: "אין לקבוע כי השכרה של חמישה נכסי מקרקעין לעולם לא תיחשב עסק, וגם ייתכן כי בנסיבות מיוחדות ההכנסה מהשכרה של ריבוי נכסי מקרקעין לא תסווג כהכנסה מעסק…".
בשורה האחרונה נקבע כי שני ערעורי רשות המיסים בשני המקרים מתקבלים, והכנסתם של האחים לשם ושל שרגא בירן מהשכרת דירות מגורים רבות שהיו בידיהם – הינן הכנסות מעסק, ואינן זכאיות לחבות במס מחזור בשיעור 10% בלבד.

נסכם ונאמר כי פס"ד נותן משקל מכריע לכמות הדירות המושכרות וקובע למעשה כי למרות הכלל כי הכנסות משכירות הם בדר"כ הכנסות פסיביות, הרי שרף כמותי של 20-30 מצריך מנגנון מערכתי המשלבים בתוכו הון אנושי ויגיעה אישית המשתכללים לידי חזקה כי עניין לנו ב"עסק". קרי, במקרה של ריבוי נכסים החריג הופך לכלל והרמת נטל השכנוע כי מדובר בכל זאת בהכנסה פסיבית מועבר לכתפיי הנישום.
אנו מציעים לנישומים אשר משכירים מספר משמעותי של דירות למגורים, כאמור לעיל, במסלול 10% לבחון את השלכות פס"ד על עניינם.

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ורו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.