מבזק מס מספר 721 - 15.2.2018

כידוע, סעיף 131 לפקודה קובע מי חייב להגיש למס הכנסה דוח שנתי על הכנסותיו.
בנוסף, בהתאם לסעיף 134א לפקודה התקין שר האוצר את תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח – 1998 (להלן: "תקנות הפטור") לפיהן מוענק פטור מהגשת דוח כאמור לאוכלוסיות מסוימות, ובדר"כ כפוף לתקרות הכנסה מסוגים שונים, שנקבעו בתקנות.
במבזקנו מספר 560 התייחסנו לתיקון תקנות הפטור שפורסם ביום 7.8.2014 ונכנס לתוקף מדוחות מס 2013 ואילך במסגרתו הוספה תקנה 3(א)(8) בתקנות הפטור המסייגת את הפטור מהגשת דוח, ליחיד שהוא או בן זוגו חייבים במס יסף בהתאם לסעיף 121ב לפקודה.
בנוסף, "נחתכה" התקרה של מחזור ההכנסות השנתי ממכירת ני"ע המאפשר פטור מהגשת דוח שנתי (להלן: התקרה) – לתקרת ההכנסה החייבת לעניין מס היסף כלומר פחות ממחצית מהתקרה הקודמת על פי התקנות קרי 811,000 ₪ במקום 1,857,000 (הסכומים נכון לשנת המס 2013).

להלן עקרי תיקון התקנות שנתפרסם באחרונה
תחולת התיקון החדש היא לגבי דוח שיש להגישו בשל שנת המס 2017 ואילך

הכנסות מניירות ערך
נקבע כי סכום התקרה יוגדל חזרה והתקרה תהיה בגובה של 2,500,000 ₪ כפי שמופיע בתוספת ו' שנוספה. בנוסף, לאור ההוראה שבתקנה 3(א)(5) לפיה קיים סייג לפטור אם היחיד היה חייב להגיש דין וחשבון לשנת המס הקודמת, נקבעה בתיקון החדש הוראת מעבר לפיה, למי שהייתה הכנסה ממכירת ני"ע בשנת המס 2016 שסכומה עלה על הסכום הקבוע בסעיף 121ב לפקודה (640,000 ₪) אך היה נמוך מהסכום הקבוע בתוספת ו' (2,500,000 ₪) ואלמלא הכנסה זו היה פטור מהגשת דוח שנתי לשנת המס 2016, לא יהיה חייב בהגשת דוח שנתי לשנת המס 2017.

תושב חוץ ומס יסף
תקנה5(ב) שנוספה קובעת, כי הפטור מהגשת דוח לגבי תושב חוץ הקבוע בתקנות לא יחול אם תושב החוץ חייב במס יסף בהתאם לסעיף 121ב לפקודה.
תיקון זה אף מרחיב את אוכלוסיית תושבי החוץ החייבים בהגשת דוח שנתי כפי שנקבע בתיקון 223 לפקודה שתחולתו מדוחות 2016 ואילך (ראה מבזקנו מס' 684) שם נקבע בין היתר, כי יחיד שנחשב תושב ישראל לפי מבחן הימים וטוען שהוא תושב חוץ יהיה חייב בכל אופן בהגשת דוח מס שנתי בישראל.

הוספת סייג לפטור למי שחייב בהגשת דוח שנתי מסיבות "חדשות"
בשנים האחרונות הוספו סעיפי משנה שונים בסעיף 131 לפקודה אשר חייבו בהגשת דוחות שנתיים לאוכלוסיות "נדרשות" מסויימות, כמו בסעיף 131(א)(5ב) לפקודה בעניין נאמנויות, נהנים, מעבירי סכומי כסף מהותי לחו"ל ועוד. עם זאת אוכלוסיות אלו היו עשויות להפטר בכל זאת מהגשת דוח שנתי ככל שעמדו בתקנות הפטור.
לאור זאת, נוספה בתיקון החדש הוראה חדשה בתקנה 5ב הנקראת "סייג לפטור למי שחייב בדוחות נוספים" – אשר קובעת, כי על אף האמור בתקנות 2 עד 5, יחול הפטור על מי שחייב בדיווח לפי סעיפים 131(א)(1) עד (5) לפקודה בלבד.
תיקון תקנות הפטור הנוכחי, חסם "הפירצה" שתוארה לעיל – ופטור כאמור לאוכלוסיות "מיוחדות" אלו מהגשת דו"ח שנתי, לא יתאפשר יותר.

נחזור ונדגיש כי תחולת כל התיקונים לעייל, הינם לגבי דוחות לשנת 2017 ואילך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

כידוע, קיימים בעלי הון רבים המעוניינים להפנות את הונם הפנוי לטובת השקעות בחברות ישראליות בתחומים מגוונים, ובעניינינו – בתחום ההיי-טק הישראלי המהווה את אחד ממנועי הצמיחה המרכזיים, הנהנה אף מעידודה של המדינה במגוון דרכים, למשל מתן מענקים, חקיקת "חוק האנג'לים" ותיקונו לאחרונה, ועוד.
בעלי הון אלו אינם (בד"כ) הדיוטות המשקיעים את כספם בצורה עיוורת וללא בחינות מקדמיות, אלא נוהגים להעסיק יועצים לצורך איתור עסקאות פוטנציאליות, בחינת כדאיות כלכלית לחברה המושקעת, בדיקת נאותות ובחינת אופן ההשקעה הראוי, תוך שלעתים מתקבלות החלטות משותפות (לרבות במסגרת "וועדת השקעות") על ביצוע ההשקעה על ידי אותם יועצים ובעל ההון.
בהמשך, אפשר שהמשקיע ימנה יועץ כזה מטעמו בהרכב הדירקטוריון של החברה המושקעת, שכן מדובר במשקיעים המעוניינים להיות מעורבים בניווט אסטרטגי של עסקי החברה, מתוך כוונה להגדיל את רווחיה. פעולות מסוג זה מהוות פעולות אופייניות לכל משקיע ריאלי ואסטרטגי בחברה מסוימת, הנוהג גם להחזיק בהשקעתו במשך שנים לא מעטות.
החלטת מיסוי מעניינת (מספר 6631/18) אשר פורסמה לאחרונה, קובעת כי קיומו של מעגל מייעץ כזה עשוי לסווג את רווחי בעל המניות מהאקזיט העתידי – כרווח מעסק החייב בשיעור המס השולי! החלטת המיסוי עוסקת אמנם בהשקעותיה של חברה זרה בישראל באמצעות צוות ניהול וייעוץ מקומי, אולם היא רלוונטית ותקפה כאמור גם לאותם יחידים בעלי הון ישראליים.
במסגרת החלטת המיסוי, נקבע כי השקעותיה של חברה זרה כאמור בישראל והפעולות הנלוות אליה, מקימות מוסד קבע בישראל (החייב על הכנסותיו בשיעור מס חברות או בשיעור מס שולי, לפי העניין). אופן ייחוס ההכנסה החייבת של מוסד הקבע נקבע על פי יחס העלויות (שכר עובדים ונותני שירותים, הנהלה וכלליות, וכיו"ב) שבין אלו שהוצאו מחוץ לישראל ובין אלו שהוצאו בישראל ("מנגנון הייחוס").
במקרים מסוימים עשויה העמדה שביססה את החלטת המיסוי גם להטיב עם מפיק ההכנסה:
ככל שמהחברות המושקעות מתקבלים גם ריביות ודיבידנדים, אמורים גם אלו להיות מסווגים כחלק מהכנסותיו העסקיות של מוסד הקבע ולפיכך כפופים למנגנון הייחוס האמור. כך, אם יחס העלויות מצביע על ייחוס של 90% לחו"ל למשל, אזי רק 10% מהריבית והדיבידנדים המתקבלים אמור להיות חייב במס בישראל.
יחד עם זאת, במסגרת החלטת המיסוי הוסכם בין הצדדים כי כל ההכנסות מריבית ודיבידנד יהיו חייבים במס בישראל, אולם לעמדתנו, הבנה זו דווקא סותרת את הבסיס להחלטת המיסוי – והוא ייחוס הכנסות למוסד קבע בישראל (אגב, גם באמנות המס הסטנדרטיות נקבע שסעיפי המיסוי החלים על ריביות ודיבידנדים לא יחולו ככל שמדובר בהכנסות השייכות למוסד קבע, שאז יחול הסעיף העוסק ברווחי עסקים (לרבות יישום מנגנון הייחוס).
עידוד נוסף אשר ניתן לשאוב מהחלטת המיסוי הנדונה, נוגעת למחלוקות קיימות באשר לסיווג הפסדים בחברות השקעה ואחזקה, כאשר רשות המסים טוענת לעתים כי מדובר בהפסדי הון ולא בהפסדים עסקיים. ואולם, ככל שקיים בחברה מנגנון ניהולי כלשהו הנועד לרכז את פעילות ההשקעות ולהיות מעורב בה, ניתן לטעון כי עפ"י החלטת המיסוי יש לראות באותם הפסדים כהפסדים עסקיים.
סוגיה זו של אפיון סיווג ההכנסה בידי קרנות השקעה, קטנות כגדולות, מעסיק את רשות המסים שנים רבות, ובפועל ניתנות לקרנות השקעה "כשירות", הטבות בדמות פטור מוחלט ממימושים ושיעורים מוגבלים על ריביות ודיבידנדים, גם לקרנות הון הסיכון (Venture Capital) וגם לקרנות השקעה פרטיות (Private Equity).
לגבי קרנות ללא פיזור משקיעים רחב (רף העומד כעיקרון על עשרה משקיעים), ובמקרה הנדון – משקיע בודד, הובהר בראשית החלטה המיסוי, כי זו ניתנה חלף מסלול אפשרי של מס בשיעור נמוך (למיטב ידיעתנו בין 10% ל- 15%). לדעתנו במקרים כאלו, ראוי לפרש את הדין בישראל בצורה ליבראלית יותר, ולסווג הכנסות ממימושים של קרנות קטנות, משקיעים זרים ובעלי הון ישראליים, כרווחי הון ולא כרווחי עסקים.
פרשנות כזו תעודד יותר השקעות בסטרט-אפים בישראל ותתיישר עם יעדי המדינה בנושא זה (או לפחות לא תפגע בהיקף השקעות), תייתר את הצורך בבירור יחס עלויות (שהרי לפקיד השומה יש יכולת מוגבלת לברר ולבקר את סכומי ההוצאות בחו"ל ואת השתייכותן להשקעות הישראליות), ותאפשר מיסוי מלא של ריבית ודיבידנדים (בכפוף להוראות אמנות מס) מבלי הצורך להפעיל את מנגנון הייחוס שצוין לעיל.
יודגש לשם ההשוואה כי ככל שמדובר בקרנות גידור (Hedge), המבצעות בשנה מאות ואלפי פעולות של רכישה ומכירה של ניירות ערך, מדיניות רשות המיסים החלה לגביהם היא של סיווג ההכנסות ממכירות כרווחי הון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

החל מיום 1.1.2014 בוטל הפטור של מכירת דירת מגורים "אחת לארבע שנים", ונותר פטור ממס שבח רק למי שהדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה.
מנגד הוסף "הפטור הליניארי" כך שכל השבח הראלי המתייחס לתקופת החזקת דירת המגורים מיום רכישתה ועד יום 31.12.2013 יהיה פטור ממס, וחלק השבח הראלי המתייחס לתקופה שמיום 1.1.2014 ועד יום המכירה בפועל – יתחייב במס בשיעור 25%.
בנוסף נקבע כי מי שנכנס לתקופת המעבר (31.12.2017 – 1.1.2014) עם יותר מדירת מגורים מזכה אחת, לא יוכל להשתמש כלל בפטור ממס על מכירת דירה יחידה (גם אם ימכור תחילה את הדירה האחרת בפטור הליניארי), בכל תקופת המעבר.

עם סיום תקופת המעבר ותחילת שנת 2018 חלו מספר שינויים בחוק מיסוי מקרקעין והוסרו מספר הגבלות.
אחת מהן היא כי גם מי שביום 1.1.2014 היו לו יותר מדירת מגורים אחת, הרי שכיום, ככל שימצא עם דירתו האחרונה כדירתו היחידה (כגון שמכר בפטור הליניארי את כל דירותיו האחרות) – יכול לבקש כי יחול פטור מלא ממס שבח, על דירה זו (בכפוף לתקרת פטור של כ-4.5 מליון ₪).
כאן המקום לציין כי הן בתקופת המעבר והן כיום, וכהוראת קבע, נקבע בחוק מיסוי מקרקעין כי החל מיום 1.1.2014 הפטור במכירת דירת מגורים יחידה, הינו לתושב ישראל בלבד או לתושב חוץ, שאין לו דירת מגורים במדינת תושבותו.
יתרה מזו, נקבע במפורש בחוק כי: "לעניין זה, יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס ממדינת תושבותו כי אין לו דירה כאמור".
רשות המיסים היתה ערה לקושי חריף בעמידתו של תושב חוץ, בקיום התנאי האמור, ובכך שבעצם ובאופן מעשי – נגזר על תושב חוץ להתחייב במס שבח במכירת דירה יחידה בישראל. בחלוף מספר שנים בהן היו קשיים של ממש בטענת פטור ממס שבח בידי תושב חוץ, הוציאה רשות המיסים לפני כשנה, תוספת להוראת ביצוע 5/2013 הבאה לרכך את הקושי, ולאפשר התמודדות סבירה עימו:
להלן עקרי התוספת להוראת הביצוע:
רשות המיסים ערה לכך שכיום רק רשויות המס של רוסיה ובלגיה מספקים אישור על "דירה יחידה".
לגבי תושבי רוסיה ובלגיה – יש הכרח להציג אישור מרשות המיסים שם, ותצהיר – לא יספק.
יתקבלו ע"י רשויות המס בישראל הוכחות אחרות אובייקטיביות מצד תושב החוץ, הטוען שאין בבעלותו דירת מגורים במדינת תושבותו. עליו להסביר ולהראות מה מקום מגוריו הקבוע, ומה טיב זכויותיו שם.
תושב החוץ יוכל להציג חוזה שכירות או הסכם אחר בדבר מקום מגוריו הקבוע במדינת תושבותו, המוכיח כי הינו שוכר ולא בעלים, לרבות אישור מרשות מוניציפאלית או ראיה תומכת אחרת.
ראיה אחרת אפשרית הינה אישור כלשהו מרשות המיסים שם או דוחות המס שם, מהם עולה כי אינו בעל הכנסות מהשכרת דירת מגורים. ככל שישנן בדוחות או באישורים הללו הכנסות מהשכרת מקרקעין, מוכנה רשות המיסים לקבל תצהיר שלו כי אין מדובר בדירת מגורים אלא במקרקעין אחרים.
כל הללו אינן ראיות חלופיות אלא צבר שלהן ואיכותן הן שיכריעו.
כמאסף, וכצעד תומך ומשלים, דורשת רשות המיסים תצהיר ערוך לפי פקודת הראיות ובו הצהרת תושב החוץ המוכר, כי אין לו זכויות בדירת מגורים נוספת במדינת התושבות שלו.

אין ספק כי התוספת האמורה של הוראת הביצוע הינה צעד בונה אמון פרגמטי של רשות המיסים כלפי ציבור תושבי החוץ בעלי דירות מגורים יחידות בישראל, ויש לברך את רשות המיסים על כך כי הפנימה שנוסח החוק כפי שעבר לבסוף, הינו בגדר הוראה ש"אין הציבור יכול לעמוד בה", ועל כן היה צורך לרככה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 1.6.2017 נכנסה לתוקף אמנה חדשה לביטחון סוציאלי בין ישראל לממלכת בלגיה. האמנה החדשה, רחבה הרבה יותר מהאמנה המצומצמת הישנה שנחתמה בשנת 1973.
ביום 30.1.2018 פירסם המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") חוזר המפרט את תמצית האמנה החדשה. להלן עקרונותיה בהסתמך על החוזר האמור:

עקרונות האמנה

• האמנה החדשה מבטיחה רציפות זכויות בתחום הביטחון הסוציאלי למבוטחים אזרחי שתי המדינות ולתושבי שתי המדינות, שעוברים ממדינה למדינה למטרת מגורים זמניים או מגורי קבע (למעט סטודנטים) בענפי הביטוח הבאים:

  – ביטוח אזרח ותיק (זקנה) ושאירים.

  – נכות כללית.

  – נפגעי עבודה.

  – ילדים.

• האמנה מסדירה פטור מכפל תשלום דמי ביטוח לאומי לתושבי מדינת ישראל העובדים בבלגיה, לפרקי זמן מוגדרים.

• האמנה חלה על עובדים שכירים וגם על עצמאים, הן לעניין הסדרת הפטור מכפל תשלום דמי ביטוח לאומי והן לצורך יצירת זכאויות בגמלאות.

• האמנה החדשה אינה כוללת על ביטוח אימהות וביטוח אבטלה.

• באמנה החדשה חל מנגנון צירוף תקופות ביטוח בין 2 המדינות כאשר לא הושלמה תקופת אכשרה לקצבאות אזרח ותיק (זקנה) ושאירים.

• האמנה אינה חלה על חוק ביטוח בריאות ממלכתי ולכן אינה מזכה בפטור מתשלום דמי ביטוח בריאות.

  דמי ביטוח בריאות בשיעור 5% משתלמים מההכנסה החייבת בישראל על פי שומת מס הכנסה ולא פחות מהמינימום.

  דוגמאות

  1. יליד הארץ, עזב את ישראל בגיל 40 והעתיק את מרכז חייו לבלגיה. כיום מלאו לו 67 שנים – הוא יהיה זכאי לקצבת זקנה (אזרח ותיק) גם מישראל וגם מבלגיה.

  2. תושבת ישראל, עברה לגור בבלגיה באמצע שנות העשרים לחייה, והגיעה שם לגיל פרישה. היא תהא זכאית לקצבת אזרח ותיק (זקנה) על פי החלוקה הבאה:

  בישראל היתה מבוטחת (נניח) 100 חודשים, ובבלגיה 300 חודשים. אף שתקופת הביטוח שלה בישראל לבדה, אינה מזכה אותה בקצבה לפי חוק הביטוח הלאומי, הרי שניתן במסגרת האמנה לצרף תקופת הביטוח בבלגיה עם תקופת הביטוח בישראל ולצורך העניין יחושבו סה"כ 400 חודשים.

  המבוטחת תהא זכאית מהמל"ל בישראל לקצבת זקנה חלקית בגובה 100/400 מסכום קצבת זקנה

  מלאה (בתוספת שנות ותק) ובבלגיה – לקצבה מהמוסד לביטוח לאומי בבלגיה, מכוח תקופת הביטוח שצברה שם.

בשולי הדברים
צרפת נותרה המדינה היחידה מבין המדינות עימן חתומה ישראל באמנת ביטחון סוציאלי מורחבת (יש כמה מדינות עם אמנה מצומצמת בלבד) – בה עצמאים אינם פטורים מביטוח לאומי.

האמנה עם צרפת חלה רק על שכירים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.