מיסוי ישראלי - שינויי מבנה – חוזר מס הכנסה 6/2018 – מועד מיזוג / פיצול במהלך השנה

במסגרת תיקון 242 לפקודת מס הכנסה, בתוקף מיום 6 באוגוסט 2017 (להלן- תיקון 242 לפקודה), נקבעו הקלות משמעותיות בתנאים לביצוע שינויי מבנה במסגרת חלק ה2 לפקודה ובמגבלות החלות עליהם.
חלק ה2 לפקודה מאפשר להעביר נכסים בתמורה למניות (סעיפי 104 השונים) ולבצע מיזוג בדרך של החלפת מניות (103כ) בכל יום מימות השנה. עם זאת, מיזוג סטטוטורי בדרך של העברת הנכסים וההתחייבויות לחברה הקולטת ע"פ החלופה הראשונה להגדרת "מיזוג" בסעיף 103 (להלן- מיזוג סטטוטורי) או פיצול חברות ע"פ הפרק הרביעי לחלק ה2 לפקודה, ניתן היה עד כה לביצוע, לגבי רוב החברות, רק בתום שנת המס.
בתיקון 123 לפקודה (בתחולה מיום 1/1/2000) הוסף סעיף 103א1(ב) לפקודה שהעניק למנהל סמכות לקבוע מועד אחר למיזוג סטטוטורי או לפיצול. סמכות זו הובהרה בחוזר מס הכנסה מס' 16/2002 שנושאו "קביעת מועד מיזוג / פיצול" בו נקבעו סמכויות המנהל לעניין זה לראשונה. בחוזר 16/2002 נקבעו 3 מועדים נוספים למיזוג סטטוטורי או לפיצול, בתום כל אחד משלושה הרבעונים, אולם רק לסוג החברות שנקבעו בחוזר (בעיקר חברות וחברות בנות של חברות הנסחרות בבורסה, חברות עתירות מו"פ, חברות שהמשך פעילותן כעסק חי תלוי במיזוג וחברות שמועד המיזוג שלהן שלא בסוף שנה נדרש ע"י רשות מוסמכת).
ביום 4 בפברואר 2018, פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה מס' 6/2018 שנושאו "קביעת מועד מיזוג או פיצול" (להלן- החוזר), המחליף ומבטל את חוזר 16/2002 והוא יחול על מיזוגים סטטוטוריים ופיצולים אשר מועדם החל מיום 31 במרץ 2018 ואילך.
החוזר קובע כי מיזוג סטטוטורי ופיצול יתאפשרו גם בתום כל אחד משלושת הרבעונים הראשונים של השנה ולמעשה מאפשר 4 מועדים למיזוג / פיצול מבלי לקבוע, כבעבר, תנאים בנוגע לזהות הגוף המתמזג/ מתפצל, ובלבד שיעמדו בתנאים שלהן:

1. עמידה בשאר התנאים למיזוג/ הפיצול לפי חלק ה2 לפקודה.

2. במיזוג סטטוטורי – עם הגשת הדוח השנתי (כנראה הכוונה לדוח השנתי הראשון שלאחר מועד המיזוג), יצורפו לו דוחות החברות המשתתפות במיזוג למועד המיזוג: החברה המעבירה תגיש מאזן ודוח רווח והפסד מבוקרים. החברה הקולטת תגיש מאזן ודוח רווח והפסד סקורים (ככל הנראה הכוונה לדוחות הקולטת ערב המיזוג) וכן דוחות נוספים שיקבע המנהל.

3. בפיצול – עם הגשת הדוח השנתי (כנראה הכוונה לדוח השנתי הראשון שלאחר מועד הפיצול, שתגיש החברה המתפצלת), יצורף דוח פרופורמה של הפעילות המועברת וכן דוחות נוספים שיקבע המנהל.

4. במיזוג – יחולו מגבלות בקיזוז הפסדים על הפסדי החברה המעבירה והפסדי החברה הקולטת למועד המיזוג, (מבלי לגרוע מסמכויות פקיד השומה לשום ומסמכויות המנהל לפי סעיף 103ח(ז)):

   4.1. בשנת המיזוג יותר (כנגד הכנסתה החייבת של הקולטת ממועד המיזוג עד תום שנת המס) 20% מההפסד שנצבר ליום המיזוג (מעבירה + קולטת) כשהוא מוכפל במס' החודשים ממועד המיזוג עד תום השנה, ולא יותר מ- 50% מההכנסה החייבת של הקולטת (ממועד המיזוג) לפני קיזוז הפסדים משנים קודמות, לפי הנמוך. בשנה השישית יותר עד 20% מסכום ההפסדים שנצבר למועד המיזוג (מעבירה + קולטת) כשהוא מוכפל במס' החודשים מתחילת שנת המיזוג ועד מועד המיזוג (ללא מגבלת 50%).

5. בפיצול – כיוון שבמסגרת תיקון 242 בוטל סעיף 105ה לפקודה, שהטיל מגבלות בקיזוז הפסדים על החברות המשתתפות בפיצול, הפסדי החברה המתפצלת למועד הפיצול יחולקו בין החברות הממשיכות לפי הנקבע בסעיף 105ד(ב) לפקודה בלבד.

6. תקופת המגבלות תהא שנתיים ימים ממועד המיזוג הסטטוטורי או הפיצול.

7. במקום בו נדרש אישור המנהל למיזוג או הפיצול אילו נעשה בסוף שנה, וכעת נעשה שינוי המבנה באחד מתום שלושת הרבעונים הראשונים של השנה – הדרישה לאישור כאמור תישאר בעינה.

למשרדנו ניסיון רב בנושא. אנו עוסקים ביעוץ, בסיוע וליווי בביצוע שינויי מבנה לסוגיהם השונים.
בהיות שינויי מבנה, מסוג מיזוג סטטוטורי ופיצול, הליכים מורכבים הדורשים הערכות רבת היקף וזמן, השינוי בעמדת רשות המיסים ביחס אליהם מאפשרת, בעצם, ביצוע שינויי מבנה אלו לאורך השנה כולה ופותחת פתח לביצוע שינויי מבנה רבים, שבעבר לא יצאו לפועל עקב ההכרח להמתין לסוף השנה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.