מבזק מס מספר 723 - 1.3.2018

ביום ה- 8 בינואר 2018 פורסמה הוראת ביצוע מס הכנסה שמספרה 4/2018 ע"י רשות המיסים (להלן: הוראת הביצוע) העוסקת בהתייחסות של פקיד השומה לדוחות מס של חבר בני אדם שבמסגרתם הוגשו דוחות כספיים ללא חוות דעת או עם חוות דעת הסוטה מהנוסח האחיד.

רקע
כידוע, דוחות כספיים של חבר בני אדם (להלן: חברה או הנישום) חייבים להיות מבוקרים ע"י רו"ח חיצוני בלתי תלוי בחברה. בתקן ביקורת 72 נקבעו סוגי דוח המבקר האפשריים:
1. דוח רואה חשבון מבקר לפי הנוסח האחיד – חוות דעת חלקה.
2. דוח רואה חשבון מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד:
2.1 במקרים שאינם משפיעים על חוות דעתו של המבקר – הפניית תשומת הלב.
2.2 במקרים המשפיעים על חוות דעתו של המבקר:
2.2.1 חוות דעת מסויגת.
2.2.2 חוות דעת שלילית.
2.2.3 הימנעות מחוות דעת.
תקנות מס הכנסה (דוחות ודוחות נוספים ע"י חבר בני אדם) התשכ"ד – 1963 מכוח סעיף 131(ג) קובעים את ההוראות לגבי הפירוט הנדרש במסגרת דוח ההכנסות, לרבות דוח על המצב הכספי (מאזן) ודוח רווח והפסד.
סעיף 131(ג) לפקודה קובע, כי דוח של חבר בני אדם יהיה מאושר בידי רו"ח (להלן: המבקר) כמשמעותו בחוק רואי חשבון תשט"ו – 1955.
סעיף 131(ו) לפקודה קובע, כי דו"ח כספי של חברה, לצורך העניין, שיוגש ללא האשור הדרוש מהמבקר ייחשב כאילו לא הוגש כלל.
בהוראת הביצוע מצוין כי "תכליתו של סעיף 131 לפקודה, מעבר לחובת הדיווח, היא לקבוע את הדוח השנתי כאבן הפינה במערכת היחסים בין נישום החייב בהגשת דוח לבין רשויות המס". קרי, באמצעות הדוח הכספי מעביר הנישום לפקיד השומה את הנתונים להם פקיד השומה זקוק לצורך בדיקת השומה העצמית והוצאת שומה אחרת תחתיה, במידת הצורך. לאור זאת, קיימת חשיבות רבה לחוות דעת המבקר.

בעניין זה נזכיר את פס"ד ע"מ 30422-11-10 אלדעאדלה ואח' נגד פ"ש רמלה בו נושא המחלוקת הינו ההבחנה בין חוות דעת חלקה לבין חוות דעת מסויגת כאשר המבקר לא רצה להסתייג בחוות דעתו ולכן נתן חוות דעת חלקה עם הערה. פתרון זה הוא מעין "ייצור כלאיים" שיצר המבקר ובא מצד אחד להוריד ממנו את אחריותו כמבקר הדוח הכספי בכך שנתן גילוי ומצד שני גרם לרשויות המס לקבל את הדוח כדוח לפי הוראות הפקודה. בית המשפט מתח בקורת חריפה על המבקר באומרו שיש לציין במפורש את ההסתייגות והיקפה.

בכל המקרים שבטווח בין דוח מס הכולל דוח כספי עם חוות דעת חלקה, לבין דוח מס הכולל דוח כספי ללא חוות דעת רו"ח המבקר כלל, מתמקדת הוראת ביצוע זו ומכאן גם חשיבותה.

הנחיות לפעולה לפקידי השומה ע"פ הוראת הביצוע

• במקרה ודוח המס של חבר בני אדם כולל דוח כספי שמצורפת לו חוות דעת מבקר עם הפניית תשומת הלב, יש לקבלו כדוח לפי סעיף 131 לפקודה, ותשודר שומה עצמית

•  ככלל, במקרה של הסתייגות בחוות הדעת יש לקבלו כדוח כאמור ותשודר שומה עצמית.

  עם זאת, אם מדובר בהסתייגות בגין אי ביקורת בגין מרבית ההכנסות ו/או ההוצאות ופקיד השומה סבור שאין לקלוט זאת כדוח, אז תתבצע פניה ע"י פקיד השומה לחטיבה מקצועית לצורך התייעצות האם לקבל את הדוח לפי הוראות הפקודה

• בחוות דעת שלילית יש לקלוט את הדוח ולקבלו, אך אם העילה לחוות הדעת השלילית יש בה להשפיע על קביעת ההכנסה החייבת של החברה לרבות מלאי, פחת והפרשות התיק יוכנס ע"י הרכז באופן מידי לטיפול שומתי.

• בהימנעות מחוות דעת – אין מדובר בדוח. זאת בדומה למקרה שבו מוגש הדוח ללא חוות דעת מבקר, ולכן על פקיד השומה להודיע לנישום, כי לא יראו בדוח שהוגש כדוח לפי סעיף 131 לפקודה והשומה תשודר עם הנמקה "77" (דו"ח סתמי).

לסיכום, הוראת בצוע זו מצליחה לצמצם בצורה משמעותית את אי הודאות שנוצרה לנישומים ולרואי החשבון שלהם כאשר מוגש דוח עם חוות דעת שאינה חלקה.
ההוראה קובעת שבמרבית המקרים מדובר בדוח לכל דבר ועניין, לרבות הפניית תשומת הלב, הסתייגות או אפילו חוות דעת שלילית. במצב של הימנעות או אי מתן חוות דעת כלל נקבע, כי אין מדובר בדוח ע"פ הוראות הפקודה.
הנחיות אלה יוסיפו לאחידות בטיפול בין פקידי השומה בדוחות עם חוות דעת שאינה חלקה ויאפשר קבלת דוחות רבים למערכת המס כדוחות לפי סעיף 131 לפקודה, תוך בדיקתם במידת הצורך ע"י פקידי השומה, ואף להפחתת העומס על בתי המשפט שדנים בעבירות בגין אי הגשת דוחות שהוגשו עם חוות דעת שאינה חלקה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ורו"ח אייל כרמי ממשרדנו.

ב- 17 בינואר 2018 פורסם תיקון 245 לפקודה, במסגרתו תוקן סעיף 64 הדן בחברת בית, כאשר יום התחילה הינו 1/1/2018 (להרחבה בדבר השינויים שחלו בדין חברת בית בחוק החדש ביחס לחברת בית בנוסח הקודם ראה מבזקים מס' 695 ו- 720).

להלן דגשים במישור הבינלאומי:
במתכונתו הקודמת של הסעיף, שררה אי-בהירות לגבי תחולתו על בניינים מחוץ לישראל, וכן לגבי תחולתו על חברות זרות. לדעתנו, כפי שפרסמנו רבות בעבר (ראו מבזקי מס 561,573,607,619,623), אין כל מגבלה לתחולת הסעיף במתכונתו הקודמת על חברות זרות או נכסים בחו"ל.

בנוסחו החדש, גם חברה זרה וגם חברה (ישראלית או זרה) המחזיקה בניינים בחו"ל יכולות להיחשב חברות בית, בכפוף לעמידה בשאר דרישות הסעיף.
כאשר מדובר בחברה תושבת ישראל, מעמדה בחו"ל (כחברה רגילה או שקופה) אינו רלבנטי: לעומת זאת, כאשר מדובר בחברה תושבת חוץ, קיימת דרישה שתהא תאגיד שקוף גם במדינה או במדינות שבהן היא תושבת.

כך לדוגמה, מספר שותפים ישראלים המבקשים לבצע השקעה פאסיבית בנכס נדל"ן בגרמניה יוכלו להתאגד במסגרת חברת בית ישראלית וליהנות מיתרונות מס בשתי המדינות: הגנה מפני מס העיזבון הגרמני, מיסוי בגרמניה בשיעור של כ- 16% בלבד (להבדיל מהמס החל על יחיד המגיע לכדי 45%), ובישראל – ליהנות משיעורי המס הנמוכים החלים על יחיד המפיק הכנסות משכירות ורווחי הון.
לעמדתנו, מתווה זה היה תקף גם במסגרת החוק הישן ואולם החוק החדש מציב מגבלות שלא היו קיימות קודם לכן: אותם שותפים לא יוכלו עוד להתאגד במסגרת חברת בית גרמנית בשל העובדה שזו לא נחשבת ולא יכולה להיחשב שקופה בגרמניה.
נציין שהחוק החדש מאפשר החזקה בעקיפין בבניינים רק באמצעות חברה או איגוד מקרקעין (בתנאים מסוימים). שותפויות זרות הושמטו מרשימת הנכסים שרשאית חברת הבית להחזיק, אך לדעתנו זוהי לקונה שאינה עומדת בקנה אחד עם תכלית הסעיף וראוי שרשות המסים תביע את עמדתה ותאפשר החזקת בניינים בעקיפין באמצעות שותפויות זרות.

באשר להשקעה פאסיבית בנכס נדל"ן בארה"ב, ניתן יהיה לבצעה באמצעות חברת בית ישראלית (שבד"כ מומלץ שתיחשב שקופה לצורך מס בארה"ב) או באמצעות חברת LLC שתבקש להיחשב חברת בית בישראל (ונחשבת ממילא לשקופה בארה"ב). גם חברה ישראלית המחזיקה בבניינים בארה"ב באמצעות חברות אמריקאיות מסוג LLC תוכל אף היא להיחשב חברת בית.

אחד היתרונות הבולטים להשקפת LLC בשל סיווגה כחברת בית לעומת השקפתה על פי חוזר 5/2004 הוא האפשרות "להעלות" את הפסדי ה- LLC למחזיק בה, אך במקרים רבים תהא עדיפות להשקפה "רק" על פי הוראות החוזר ולא על פי הוראות סעיף 64 לפקודה, למשל בשל האפשרות להשקיף את ה- LLC במנותק מבחירתם של בעלי הזכויות האחרים, וכן בשל היבטים הקשורים לתחולת סעיף 3(ט1) ולחלוקות מה- LLC.
במקרים המתאימים, מומלץ לבקש את השקפת ה- LLC תחת שני המשטרים במקביל, כך שבמקרה בו בעתיד ה- LLC לא תעמוד עוד בדרישות סעיף 64 לפקודה, היא תוכל להמשיך ולהיחשב לשקופה בהתאם להוראות החוזר.

ומה לגבי חברות קיימות? הוראות המעבר שיש ליישם בתוך 60 יום מפרסום החוק, קרי לא יאוחר מה- 15/3/2018, קובעות לעניין חברה המעוניינת להמשיך להיחשב חברת בית או להיחשב חברת בית לראשונה, או לחדול מלהיחשב כחברת בית הכל לפי דוחות שהגישה ערב יום התחילה, כדלקמן:

• חברה שהוראות סעיף 64 כנוסחו הישן חלו עליה ע"פ הדוח האחרון שהגישה לשנת המס 2016 (וכאמור לעיל, אנו בדעה שאין כל מגבלה לתחולת הסעיף במתכונתו הקודמת על חברות זרות או נכסים בחו"ל), יראו אותה כחברת בית גם בשנים 2017 ואילך, גם אם לא עמדה בתנאים הטכניים החדשים שנקבעו בתיקון (בפרט, גם אם חברת הבית הינה תאגיד חוץ שאינו שקוף גם במדינת תושבותו).

• חברה שבדוח השנתי לשנת 2015 שהוגש לפקיד השומה דווחה כחברת בית וטרם הגישה את דוח 2016, ומעוניינת להמשיך להיחשב חברת בית, נדרשת להגיש מכתב בקשה להיחשב חברת בית עד ל- 15/3/2018.

• חברה שע"פ הדוח האחרון שהגישה היתה חברה רגילה (לא חברת בית) והיא מבקשת להיות חברת בית, נדרשת להגיש מכתב בקשה להיחשב חברת בית עד ל- 15/3/2018 ותוכל להיחשב חברת בית מיום ההודעה (כנראה שהכוונה משנת המס 2018), וזאת רק אם עמדה בכל התנאים להיחשב חברת בית ע"פ נוסחו החדש של החוק.

לעניין סקירה מקיפה יותר בעניין הוראות מעבר לחקיקה החדשה בעניין "חברת בית" – ראה במבזק מס מספר 720

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ושאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 50486-04-17) דחה ביום 6 בפברואר 2018 את תביעתו של אלברט הרוש (להלן: "המבוטח") לתשלום דמי אבטלה מאחר ולא צבר תקופת אכשרה. ביה"ד קבע כי התשלומים ששולמו לו מקרן פנסיה לתקופה של שנתיים עקב אי כושר עבודה מלא, יובאו בחשבון במניין תקופת האכשרה לדמי אבטלה באופו חלקי, זאת אף שטרם נותקו יחסי העבודה עם המעסיק.

רקע חוקי

•  מבוטח לענף אבטלה – תושב ישראל שמלאו לו 18 שנים וטרם הגיע לגיל פרישה (לגבר) והוא עובד שכיר הזכאי לשכר שמעסיקו חייב בתשלום דמי ביטוח בעדו.

• חוק הביטוח הלאומי קובע כי דמי אבטלה ישולמו למבוטח (למעט בעל שליטה בחברת מעטים) שהשלים תקופת אכשרה של 12 חודשים קלנדריים שבעדם שולמו דמי ביטוח אבטלה (אפילו יום אחד בחודש), בתוך 18 החודשים בתכוף לתאריך הקובע (ה-1 בחודש שבו התייצב לראשונה בלשכת התעסוקה).

• אם במשך 18 החודשים כלולים תקופת מחלה או תאונה שבשלה המבוטח לא עבד, אפשר למנות את התקופה בלי למנות בהם חודשים חסרים אלו, עד 6 חודשים. כלומר, אפשר להאריך את התקופה בחצי שנה נוספת לכל היותר בשל מחלה, או בשל תאונה.

תמצית עובדתית

• המבוטח עבד בחברת רפא"ל עשרות שנים, והיה מבוטח בקרן הפנסיה מבטחים הוותיקה.

• עקב אובדן כושר עבודה מלא, החל לקבל קצבת נכות חודשית ממבטחים לתקופה של שנתיים עד יום 30.10.2016. בתקופה זו לא קיבל שכר מרפא"ל.

•  ביום 30.11.2016 פוטר מעבודתו ברפא"ל ובחודש 3/2017 הגיש תביעה לדמי אבטלה.

• המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") דחה את תביעתו, בנימוק כי לא צבר תקופת אכשרה.

דיון והחלטה

• המבוטח אינו עובד (בפועל) ברפא"ל ואינו מקבל ממנה שכר מיום 31.10.2014, שכן ממועד זה ועד לפיטוריו שהה באובדן כושר עבודה מלא וקיבל קצבת נכות מקרן הפנסיה, ממנה נוכו דמי ביטוח לאומי.

• התשלומים מקרן הפנסיה אינם בגדר שכר.

• בתקופת קבלת קצבת הנכות מקרן הפנסיה הוא אינו עונה להגדרת מבוטח לצורך ביטוח אבטלה, שכן אינו עובד המקבל שכר.

• תביעת האבטלה הוגשה למעלה משנתיים לאחר סיום עבודתו בפועל.

• גם אם תוארך התקופה עקב המחלה עד המקסימום, עדיין לא ישלים המבוטח את תקופת האכשרה הנדרשת.

• העבודה לפני תקופת האבטלה היא זו המקנה את הזכות לדמי אבטלה.

• הזכות לדמי אבטלה מוקנת "רק למי שנפלט בעל כורחו מהעבודה בסמוך לתקופת האבטלה" (פס"ד יחיאל נדף נ' שירות התעסוקה) "ביטוח אבטלה מיועד למי שבתוך מעגל העבודה ולא מחוצה לו".

• כבדרך אגב מציין ביה"ד כי בתקופה שבה קיבל המבוטח תשלום מקרן הפנסיה, לא שולמו עבורו דמי ביטוח לאומי בגין ענף ביטוח אבטלה, ולכן גם מטעם זה תקופת קבלת קצבה זו אינה יכולה לבוא בחשבון במסגרת תקופת האכשרה.

• התביעה נדחתה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.