מבזק מס מספר 726
21.3.2018
מיסוי בינלאומי - זיכוי ממס זר במכירת מניות של חברה זרה, שעיקר נכסיה בישראל
במבזקנו מספר 718 סקרנו את עמדות מספר 45+46 של רשות המיסים בדבר מכירת מניות של חברה זרה, המחזיקה בנכס בישראל, ע"י עולה חדש ותושב חוזר.
במבזקנו זה נתמקד בסוגיית הזיכוי מהמס הזר שמשולם בעת מכירת מניות של חברה זרה, המחזיקה בנכס בישראל, ע"י תושב ישראל.
דוגמה:
תושב ישראל, מחזיק במניותיה של חברה צרפתית, אשר מחזיקה בנכס בישראל (שאינו נכס נדל"ן). במכירת מניות החברה הצרפתית, בהתאם להוראות הדין הפנימי והאמנה, ישולם בצרפת מס בשיעור של 18%. בעת הדיווח של תושב ישראל על רווח ההון בישראל, ע"פ הוראות הפקודה, קיים חשש שלא יינתן זיכוי מהמס הזר ששולם.
במה הדברים אמורים? סעיף המקור 89(ב)(3)(ד) קובע כי במכירת מניות של חברה זרה, המחזיקה בנכסים בישראל – יראו את רווח ההון המיוחס לנכסים בישראל ככזה שהופק בישראל.
מנגד, כללי הזיכוי ממס זר, בסעיף 199, קובעים כי זיכוי ממס זר יינתן רק אם ההכנסה הופקה מחוץ לישראל. לפיכך, עלול להיווצר מצב בו יישלל זיכוי מהמס הזר ששולם בחו"ל והתוצאה הינה כפל מס בגין הכנסה זו.
בעיה זו נכונה כאשר מדובר במדינת אמנה וביתר שאת כאשר מדובר במדינה שאינה מדינת אמנה.
פס"ד גמול אמריקה (להרחבה ראו מבזק מספר 665), התייחס לסוגיית ההתנגשות בין הוראות הזיכוי ממסי חוץ בדין הפנימי לבין הוראות האמנה בנושא זה.
ביהמ"ש הכיר בתכלית האמנה למנוע את כפל המס חרף מגבלות הדין הפנימי, הוראות האמנה אמנם הוכפפו להגבלות "של דיני ישראל" אך רק ככל שלא יהיה בהן כדי לשנות את העיקרון הכללי של האמנה, קרי – מניעת כפל מס. כלומר, פסק הדין האמור קובע כי במקרים בהם ישנה התנגשות בין הדין הפנימי לבין תכלית האמנה – תכלית האמנה גוברת.
לעומת זאת על עמדת רשות המיסים בנושא זה ניתן היה ללמוד בטיוטות לרשימת העמדות החייבות בדיווח.
טיוטת עמדה מספר 44/2017 קבעה כי מתן זיכוי ממס זר ייעשה בהתאם למגבלות הקבועות בפקודת מס הכנסה, חרף פסק הדין. עוד הובהר כי הוראות אמנות המס מכפיפות את מתן הזיכוי להוראות הזיכוי הקיימות בדין הפנימי.
חשוב לציין כי עמדה זו לא נכללה בסופו של דבר ברשימת העמדות החייבות בדיווח ומכך ניתן ללמוד כי גם רשות המיסים מביאה בחשבון את העיוות שייגרם במצב מעין זה.
ניתן דוגמה נוספת:
ישנן מדינות אשר גובות מס על שירותים טכניים באותו אופן שנגבה מס על תמלוגים/העברת ידע.
כך לדוגמה, בהתאם לאמנת המס בין ישראל להודו – למדינת המקור ישנה זכות מיסוי על השירותים הטכניים בשיעור של 10% (גם אם אלו ניתנו מחוץ למדינת המקור). האם ישראל מחויבת לתת זיכוי מהמס ששולם בהודו?
הרי, כלל המקור קובע שכאשר השירותים ניתנו בישראל אין לתת זיכוי מהמס הזר.
לטעמנו – הסעיף הכללי באמנת המס שקובע שלא יהא כפל מס, בתוספת האמירה החד משמעית בפס"ד גמול אמריקה, כפי שהובאה לעיל, מביאה לכך שיש לתת זיכוי מהמס הזר ששולם.
נוסיף כי לטעמנו זיכוי צריך להינתן במידה והמס נגבה כדין במדינה האחרת ולא יהיה זה נכון להפלות לרעה פעילות במדינות שאינן מדינות אמנה.
ככל שמדובר במדינת אמנה ובמידת הצורך – מומלץ לפנות להליכי הסכמה הדדית על-מנת לפתור את בעיית כפל המס.
