מבזק מס מספר 727 - 29.3.2018

תיקון 242 לפקודת מס הכנסה (להלן "הפקודה") טומן בחובו מספר רב של שינויים ועידכונים אשר בעיקרם נועדו להנגיש את האפשרויות לביצוע שינוי הסרת מגבלות וחסמים שונים עליהם פירטנו במבזקנו מספר 697 ומבזק מספר 648.

במבזק זה נרחיב בדבר ה"דרישה המיתולוגית" כי לצורך ביצוע מיזוג או פיצול על החברות המתמזגות או המתפצלות, לפי העניין, להיות בעלות הכנסה מ – 2(1), לפני ואחרי שינויי המבנה.

שינויי מבנה רבים נשללו על הרקע הזה, ואחרים "התפתלו" סביב השאלה האם יש או אין הכנסה מעסק לחברות המשתתפות בשינוי המבנה.

תיקון 242 לפקודה ודברי ההסבר הבאים לידי ביטוי במסגרת החוזר המקצועי 8/2018 בעניין התיקון, פותחים למעשה את הסכר בפני חברות שאין להן הכנסות מעסק ובלבד שיש להן "פעילות כלכלית" המניבה הכנסות כלשהן אפילו אינה מ – 2(1) ואף כאלו שהפעילות הכלכלית "צפויה" להניב הכנסות אלו.

כמובן שנותרה בעינה הדרישה כי מטרת שינוי המבנה אינה הפחתת מס וכי שינוי המבנה נועד לתכלית עסקית וכלכלית.
שינוי זה מאפשר שלל שינויי מבנה כגון פיצול של פעילות עסקית מפעילות נדל"ן מניב, ולהיפך מיזוג של פעילויות מסוג זה. גם ביחס לחברות שכל הכנסתן (או צפי להכנסתן) מדיבידנד מחברות מוחזקות הרי שלהבנתנו אין מניעה מביצוע שינויי מבנה כאמור.

להקלה זו מתווספת ההקלה אשר פורסמה במסגרת חוזר מס הכנסה 6/2018 בדבר מתן אפשרות לביצוע מיזוג או פיצול במהלך שנה, גם כאשר אין מדובר בחברות ציבוריות.
הוראה זו מאפשר לבצע את המיזוג או הפיצול על בסיס רבעוני בכפוף להתקיימות התנאים "הרגילים" לשינוי מבנה ובכפוף להגשת הדוחות הרלוונטיים כאמור בחוזר לתום הרבעון של שינוי המבנה ואשר הרחבה בעניינה ניתן למצוא במבזקנו מספר 722.

למשרדנו ניסיון עשיר בליווי שינויי מבנה מסוגים שונים, בין אלו הדורשים אישור מראש מהמחלקה למיזוגים ופיצולים ברשות המיסים ובין אלו אשר ניתן לבצעם ללא אישור מראש. צוות המחלקה למיסוי ישראלי במשרדנו ישמח לעמוד לרשותכם בכל שאלה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.

כידוע, כחלק מחוק ההתייעלות לשנים 2017 ו- 2018 (בתוקף משנת המס 2017), חוקק תיקון 235 לפקודה ובמסגרתו נוסף סעיף 3(ט1) לפקודה, הקובע חזקה של חלוקת דיבידנד (או הכנסה לפי סעיף 2(1)) בגין משיכת בעלים ו/או שימוש הבעלים בנכסי החברה. בנוסף, פורסם חוזר מס הכנסה מס' 7/2017 ("החוזר") העוסק בנושא (ראו מבזקים קודמים מספר 678, 700, 701, 702, 706, 708, 711 ו–725).

בהמשך לתיקון זה ובעקבות התערבות הלשכות המקצועיות, תוקן הסעיף כך שמהגדרת "בעל מניות מהותי", הומעטה "חברה שאינה תאגיד שקוף כהגדרתו בפסקה (9)" (התיקון לתיקון בוצע במסגרת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 245), התשע"ח – 2018 מחודש ינואר 2018)("התיקון").

במבזק מס' 701 התייחסנו להשלכות סעיף 3(ט1) במישור הבינלאומי. במבזק זה נתייחס לסוגיות נוספות, ובפרט לתיקון בדבר אי תחולת הסעיף ביחס למשיכה על ידי חברה שאינה שקופה לצורכי מס.

חברה זרה כבעלת מניות בחברה ישראלית – להחלת הוראות הסעיף על חברה זרה השלכות מרחיקות לכת, שהרי הדיבידנד רעיוני בידי החברה הזרה כפוף
למס בדרך של ניכוי במקור בישראל, בשיעור של 30% (או בשיעור מופחת בהתאם להוראות האמנה, ככל שקיימת אמנה בין ישראל למדינת מושבה של החברה הזרה).

לאור התיקון, הרי שהלוואה שמעניקה חברה ישראלית לחברה זרה אינה כפופה להוראות סעיף 3(ט1). ובכל זאת, להלן מספר תהיות לגבי תחולת התיקון במקרה הנדון:

• הוראות הסעיף לא חלות על חברה, בתנאי שאינה שקופה, קרי חברה שהכנסתה או הכנסתה החייבת מיוחסת לבעלי הזכויות בה. האם הכוונה היא לחברה שקופה לפי דיני המס בישראל או לפי דיני המס במדינת התאגדותה? האם הוראות הסעיף יחולו על חברה אמריקאית מסוג LLC או S-Corp, בשל היותן חברות "רגילות" בישראל, על אף היותן שקופות לצורכי מס בארה"ב? החוזר אינו שופך אור בנושא ולהבנתנו, הבחינה הרלבנטית היא שקיפותה של החברה הזרה לצורכי מס בישראל.

• האם רשות המסים יכולה לטעון למשיכה בעקיפין? עפ"י החוזר, "משיכה מחברה תחשב גם אם זו משיכה מהחברה בעקיפין. לדוגמא, כספים שנמשכו על ידי בעל המניות מחברה בת ולא ישירות מהחברה בה מחזיק בעל המניות, או במקרה בו ניתנה הלוואה או חוב על ידי חברה שבעל המניות הינו בעל מניות מהותי בה לידי חברה אחרת שבה הוא בעל מניות מהותי (חברת אחות למשל)". ניקח לדוגמה חברה זרה המקבלת הלוואה מחברה ישראלית שבבעלותה ומעניקה בתורה הלוואה לתושב החוץ המחזיק בה. האם יחולו הוראות הסעיף בטענה שמדובר במשיכה בעקיפין בידי היחיד תושב החוץ? לדעתנו, לשון החוק אינה מאפשרת לישראל להטיל מס במקרה כזה. במידה וכן, האם ישראל תטיל מס בשיעור הרלבנטי למדינת מושבה של החברה הזרה (משום שתכלית הסעיף היא לדמות חלוקת דיבידנד לבעל המניות בחברה) או שמא בשיעור הרלבנטי למדינת מושבו של היחיד הזר (משום שתכלית הסעיף היא לחייב את בעל המניות המהותי שביצע משיכה "בעקיפין").

בעל מניות ישראלי בחברה זרה – במבזק מס' 701 דנו במקרה של בעל מניות מהותי ישראלי, אשר נטל הלוואה מחברה זרה ומחויב במס על המשיכה במועד החיוב (תום השנה העוקבת לשנת נטילת ההלוואה).

מס' שנים לאחר מכן החברה מחלקת דיבידנד (כנגד מחיקת יתרת החוב) ומנכה מס במקור בשל החלוקה, בהתאם להוראות הדין הפנימי במדינת מושבה ולאמנת המס הרלבנטית.

בחנו האם ישראל רשאית להחיל את הוראות הסעיף על חברה תושבת מדינה גומלת וכן מהן האפשרויות השונות לקבלת המס הזר כזיכוי מהמס הישראלי. והנה שרשות המסים פרסמה עמדה חייבת בדיווח מס' 33/2017 ("משיכה" לפי סעיף 3(ט1) לפקודה מחברה תושבת מדינת אמנה) בה מובאת עמדתה לפיה יראו משיכה על ידי בעל מניות מהותי מחברה תושבת מדינה גומלת, כהכנסתו של בעל המניות המהותי.

כמו כן, בחישוב המס החל על בעל המניות המהותי בשל משיכה מחברה זרה, לא יינתן זיכוי ממס זר במועד הדיווח על המשיכה ככול שהמס במדינה הזרה לא שולם בפועל לרשות המס הזרה.

לדעתנו על רשות המסים להבהיר, שבעת חלוקה בפועל וניכוי במקור במדינה הזרה, הזיכוי יינתן רטרואקטיבית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למסוי בינלאומי, ממשרדנו.

ביום 22.3.2018 נתקבל תיקון לחוק שירות מילואים לפיו "תגמול מיוחד" המשולם למשרתים במילואים תקופות ארוכות יהא פטור ממס הכנסה. מאידך ה"תגמול הנוסף" ימשיך להיות חייב במס בשיעור 25%.

רקע חוקי
תגמולי מילואים

• על פי חוק שרות המילואים זכאי כל אדם המשרת במילואים לתגמול מהמוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל"), לרבות מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי ומתנדבים פטורי גיוס.

• שיעור התגמול המזערי המשולם על ידי המל"ל הוא 68% מהסכום הבסיסי, 5,898 ₪ לחודש. (נכון ל – 1/2018).

• התגמול המירבי – 43,370 ₪ לחודש (נכון ל-1.2018).

תגמול מיוחד

• בשנת 1997 תוקן חוק שירות הביטחון, במטרה לתגמל אנשי מילואים, המבצעים שירות מילואים פעיל ארוך.

• חייל המילואים יזוכה בתגמול כספי בנוסף לתשלומי המילואים המשולמים על ידי המל"ל. התגמול המיוחד ישולם מהיום ה-32 עד 60 ימי שירות מילואים במצטבר בשנה קלנדרית.

• בגין כל יום מילואים החל מהיום ה-32 ישולמו 100 ₪ . בגין שירות חצי יומי – ישולמו לחייל 50 ₪.

תגמול נוסף

• במסגרת חוק המילואים התשס"ח, נקבע כי חיילים ששרתו במילואים בשנה קלנדרית לפחות 10 ימים יזכו לתגמול נוסף.

• גובה התגמול הנוסף תלוי במדרגת ימי השרות בפועל אותם ביצע החייל באותה שנה, ראה בדוגמא שלהלן.

• התגמול הגבוה ביותר הינו לחייל ששרת 37 ימי מילואים ומעלה בשנה הקלנדרית.

• התגמול הנוסף נגזר מגובה סכום נקודת זיכוי מס שנתית אחת, כאשר במדרגה הראשונה לעייל יזכה החייל לתגמול נוסף בסך של 0.5 נקודת זיכוי, ובמדרגה הגבוהה לסך שווה ערך ל-2 נקודות זיכוי.

• התגמול הנוסף ישולם בכל שנה על ידי רשות המיסים, ישירות לחשבון הבנק של חיילי המילואים על פי פרטי החשבון המדווחים ביחידה.

תגמול נוסף – דוגמאות
בחודש מאי 2018 יזוכו משרתי מילואים ששירתו במצטבר לפחות 10 ימי מילואים בשנת 2017 כמפורט להלן:

• 10 עד 14.5 ימי מילואים, מזכה בסכום שווה ערך ל- 0.5 נקודות זיכוי – 1,296 ₪.

• תקופת שירות בין 15 ל-19.5 ימי שירות, מזכה בסכום של -1 נקודות זיכוי – 2,592 ₪.

• תקופת שירות בין 20 ל-36.5 ימי שירות, מזכה בסגום של -1.5 נקודות זיכוי – 3,888 ₪.

• תקופת שירות של 37 ימים ומעלה מזכה בסכום של -2 נקודות זיכוי – 5,184 ₪.

תיקון החוק

• בחוק נקבע כי התגמול המיוחד והתגמול הנוסף לא יחשבו כהכנסה לעניין מס הכנסה, ביטוח לאומי ומס בריאות, וכי ינוכה מהן מס הכנסה בשיעור של 25% ללא זכות לניכוי, קיזוז פטור או הפחתה כלשהי.

• בהצעת חוק שעברה בקריאה ראשונה בכנסת בחודש 1.2018, הוצע להפחית את שיעור המס המנוכה משני התגמולים הללו ל-10% בלבד.

• בסופו של דבר במסגרת "חוק ההתייעלות" שפורסם ברשומות ביום 22.3.2018, נקבע כי ה"תגמול המיוחד" יהא פטור כליל ממס הכנסה בעוד שה"תגמול הנוסף" ימשיך להיות ממוסה בשיעור 25%.

נציין כי חיילי מילואים המשרתים 32 ימים ומעלה בשנה קלנדרית, זכאים לשני התגמולים גם יחד.

מילואים נעימים!

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.