כידוע, כחלק מחוק ההתייעלות לשנים 2017 ו- 2018 (בתוקף משנת המס 2017), חוקק תיקון 235 לפקודה ובמסגרתו נוסף סעיף 3(ט1) לפקודה, הקובע חזקה של חלוקת דיבידנד (או הכנסה לפי סעיף 2(1)) בגין משיכת בעלים ו/או שימוש הבעלים בנכסי החברה. בנוסף, פורסם חוזר מס הכנסה מס' 7/2017 ("החוזר") העוסק בנושא (ראו מבזקים קודמים מספר 678, 700, 701, 702, 706, 708, 711 ו–725).

בהמשך לתיקון זה ובעקבות התערבות הלשכות המקצועיות, תוקן הסעיף כך שמהגדרת "בעל מניות מהותי", הומעטה "חברה שאינה תאגיד שקוף כהגדרתו בפסקה (9)" (התיקון לתיקון בוצע במסגרת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 245), התשע"ח – 2018 מחודש ינואר 2018)("התיקון").

במבזק מס' 701 התייחסנו להשלכות סעיף 3(ט1) במישור הבינלאומי. במבזק זה נתייחס לסוגיות נוספות, ובפרט לתיקון בדבר אי תחולת הסעיף ביחס למשיכה על ידי חברה שאינה שקופה לצורכי מס.

חברה זרה כבעלת מניות בחברה ישראלית – להחלת הוראות הסעיף על חברה זרה השלכות מרחיקות לכת, שהרי הדיבידנד רעיוני בידי החברה הזרה כפוף
למס בדרך של ניכוי במקור בישראל, בשיעור של 30% (או בשיעור מופחת בהתאם להוראות האמנה, ככל שקיימת אמנה בין ישראל למדינת מושבה של החברה הזרה).

לאור התיקון, הרי שהלוואה שמעניקה חברה ישראלית לחברה זרה אינה כפופה להוראות סעיף 3(ט1). ובכל זאת, להלן מספר תהיות לגבי תחולת התיקון במקרה הנדון:

• הוראות הסעיף לא חלות על חברה, בתנאי שאינה שקופה, קרי חברה שהכנסתה או הכנסתה החייבת מיוחסת לבעלי הזכויות בה. האם הכוונה היא לחברה שקופה לפי דיני המס בישראל או לפי דיני המס במדינת התאגדותה? האם הוראות הסעיף יחולו על חברה אמריקאית מסוג LLC או S-Corp, בשל היותן חברות "רגילות" בישראל, על אף היותן שקופות לצורכי מס בארה"ב? החוזר אינו שופך אור בנושא ולהבנתנו, הבחינה הרלבנטית היא שקיפותה של החברה הזרה לצורכי מס בישראל.

• האם רשות המסים יכולה לטעון למשיכה בעקיפין? עפ"י החוזר, "משיכה מחברה תחשב גם אם זו משיכה מהחברה בעקיפין. לדוגמא, כספים שנמשכו על ידי בעל המניות מחברה בת ולא ישירות מהחברה בה מחזיק בעל המניות, או במקרה בו ניתנה הלוואה או חוב על ידי חברה שבעל המניות הינו בעל מניות מהותי בה לידי חברה אחרת שבה הוא בעל מניות מהותי (חברת אחות למשל)". ניקח לדוגמה חברה זרה המקבלת הלוואה מחברה ישראלית שבבעלותה ומעניקה בתורה הלוואה לתושב החוץ המחזיק בה. האם יחולו הוראות הסעיף בטענה שמדובר במשיכה בעקיפין בידי היחיד תושב החוץ? לדעתנו, לשון החוק אינה מאפשרת לישראל להטיל מס במקרה כזה. במידה וכן, האם ישראל תטיל מס בשיעור הרלבנטי למדינת מושבה של החברה הזרה (משום שתכלית הסעיף היא לדמות חלוקת דיבידנד לבעל המניות בחברה) או שמא בשיעור הרלבנטי למדינת מושבו של היחיד הזר (משום שתכלית הסעיף היא לחייב את בעל המניות המהותי שביצע משיכה "בעקיפין").

בעל מניות ישראלי בחברה זרה – במבזק מס' 701 דנו במקרה של בעל מניות מהותי ישראלי, אשר נטל הלוואה מחברה זרה ומחויב במס על המשיכה במועד החיוב (תום השנה העוקבת לשנת נטילת ההלוואה).

מס' שנים לאחר מכן החברה מחלקת דיבידנד (כנגד מחיקת יתרת החוב) ומנכה מס במקור בשל החלוקה, בהתאם להוראות הדין הפנימי במדינת מושבה ולאמנת המס הרלבנטית.

בחנו האם ישראל רשאית להחיל את הוראות הסעיף על חברה תושבת מדינה גומלת וכן מהן האפשרויות השונות לקבלת המס הזר כזיכוי מהמס הישראלי. והנה שרשות המסים פרסמה עמדה חייבת בדיווח מס' 33/2017 ("משיכה" לפי סעיף 3(ט1) לפקודה מחברה תושבת מדינת אמנה) בה מובאת עמדתה לפיה יראו משיכה על ידי בעל מניות מהותי מחברה תושבת מדינה גומלת, כהכנסתו של בעל המניות המהותי.

כמו כן, בחישוב המס החל על בעל המניות המהותי בשל משיכה מחברה זרה, לא יינתן זיכוי ממס זר במועד הדיווח על המשיכה ככול שהמס במדינה הזרה לא שולם בפועל לרשות המס הזרה.

לדעתנו על רשות המסים להבהיר, שבעת חלוקה בפועל וניכוי במקור במדינה הזרה, הזיכוי יינתן רטרואקטיבית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למסוי בינלאומי, ממשרדנו.