מיסוי ישראלי - מיסוי מקרקעין/הכנסות – תקבולי חכירה שנתיים שוטפים, בחכירה לז"א שנישומה בתחילת ההחכרה כעסקת שבח (בסכום מהוון) – אינם חייבים במס פירותי כהכנסות מימון (הלכת אהרוני)

ביום 22 באפריל 2018 ניתן בביהמ"ש העליון פס"ד בעניין אהרוני ואח' (ע"א 6914/15).
להלן עקרי עובדות המקרה:
המערערים, בני משפחת אהרוני הינם הבעלים של מקרקעין בכפר סבא. בשנת 1996 התקשרו עם חברת סונול בעסקת חכירה לתקופה של 22 שנה בתמורה לתשלום סך של 1.4 מיליון $ במועד החוזה, והיתרה ב- 22 תשלומים שנתיים של כ- 300 אלף דולר לשנה. סה"כ תמורת ההסכם כ- 8.3 מיליון $.

בהתאם להוראות החוק דאז, חכירה לתקופה של 10 שנים ומעלה (כיום 25 שנה ומעלה), יראוה כמכירת זכות במקרקעין ועל כן דווחה העסקה למיסוי מקרקעין ושולם מס שבח בשיעור 12% (המדובר בנכס "היסטורי") על סכום דמי החכירה (שהוון לפי שיעור היוון של 8%), שהסתכמו בכ- 4.1 מיליון $.

מידי שנה, דיווחו המערערים לפקיד השומה על דמי החכירה שהתקבלו בידם, במכתב נלווה לדו"ח השנתי, תוך ציון שאינם חייבי מס. בשנת 1996 הסוגיה של מעמד תקבולי החכירה השנתיים נבחנה ע"י פקיד השומה, ואי החיוב הניח את דעתו, ואולם בשנת 2011 הנושא זכה לבחינה חוזרת והפעם הוחלט ע"י רשות המיסים על מיסוי הריבית הריאלית הגלומה בדמי החכירה השנתיים (שנות הצו- 2007 עד 2010) כהכנסה מריבית לפי סעיף 2(4) לפקודה.
ביהמ"ש המחוזי דחה את הערעור וקבע כי בעסקת חכירה, לצורך דיני המס, אין הבדל של ממש בין עסקת מכר לעסקת חכירה. לפיכך, דחה את הטענה כי יש בתשלום מס השבח מראש, בגין תקבולי החכירה העתידיים, משום הקדמת תשלום המס. בסיכום קבע ביהמ"ש המחוזי כי עסקת החכירה התשלומים, כוללת רכיב של אשראי אותו יש למסות ע"פ פקודת מס הכנסה במועד קבלת התקבולים השנתיים.

ביהמ"ש העליון נותן פתיח וסיכום גם יחד:
"ניתן לומר כי הכרעתו של בית המשפט המחוזי התבססה בעיקרה על ההנחות הבאות: (א) אין שיטת מס "טבעית" ואין לומר כי הטלת מס במקרה מסוים היא בבחינת "פיקציה"; (ב) מס השבח המשולם בעסקת חכירה אינו בבחינת "הקדמה" או "תשלום מראש" של המס; (ג) לצורך דיני המס, אין הבדל של ממש בין מכירת נכס להחכרת נכס, שכן שתיהן מניבות תשואה על הנכס; (ד) כשם שבעסקת מכירה פעולת ההיוון מהווה "פיצול" של התמורה לרכיבים נפרדים של מכר+אשראי, כך הדבר גם בעסקת חכירה; (ה) אי מיסוי רכיב האשראי בעסקת החכירה במקרה דנן יוביל למיסוי בחסר; (ו) אין שקילות בין מס השבח ששולם לבין המס השוטף שהיה משולם בגין דמי החכירה.
אקדים ואומר כי דעתי שונה".

ביהמ"ש עושה הבחנה בין עסקת שכירות לעסקת מכר: בעסקת מכר, ברירת המחדל "הטבעית" הינה כי תשלום התמורה, מסירת הממכר והעברת הבעלות מתבצעים בסמיכות זה לזה ולפיכך, בעסקת מכר, כאשר תשלום התמורה נדחה ו/ או משולם בתשלומים, ניתן להניח, כי המוכר יקבל פיצוי של ריבית על דחיית קבלת התמורה. לא כך בעסקת שכירות: עסקת שכירות היא עסקה למתן זכות זמנית להחזיק בנכס ולהשתמש בו, כשברירת המחדל הנהוגה לתשלום היא תשלום לשיעורין לאורך תקופת השכירות. לפיכך, כיוון שמטבעו התשלום משולם לאורך תקופת השכירות, הוא אינו כולל ריבית.

ביהמ"ש קובע כי ה"פיקציה" המשפטית שקבע המחוקק לראות בעסקת חכירה לזמן ארוך כעסקת מכר מקרקעין לצורך מס שבח אינו משנה את מהותה הכלכלית כעסקת שכירות:
"במילים אחרות: האם המשוואה חכירה=מכר לצורך מס שבח, מחייבת את המסקנה כי חכירה בתשלומים=מכר בתשלומים לצרכי מס (המגלמת ריבית)? לטעמי התשובה על כך שלילית".
ביהמ"ש קובע כי כיוון שהמחוקק הקדים את מיסוי עסקת החכירה (מעל 10/25 שנים) יש מקום להיוון התמורות שהתקבלו: פעולת ההיוון נועדה להתחקות
אחר "שווי המכירה" של העסקה במועד המכירה, על מנת להבטיח שהמחכיר לא ישלם מס שבח ביתר, וזאת במישור היחסים שבין המחכיר לרשויות מס שבח (זאת בדומה להיוון בעסקת מכר)".

לפיכך קובע ביהמ"ש, כי אין לראות בהפרש התמורות בין סכומי החכירה המתקבלים מידי שנה ע"פ 22 שנים (סה"כ כ- 8.3 מיליון $) לבין הסכום המהוון שחויב במועד הדיווח (1996)- כ- 4.1 מיליון $, כהכנסת ריבית, אלא יש לראות בהם "הכנסות שכירות" במהותן, שהוקדם מועד דיווחן לרשויות המס, ועל כן נכון היה להוון אותם על מנת לשלם מס אמת: "הנה כי כן, בהינתן שעסקת השכירות אינה כוללת בתוכה רכיב של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, הרי שמס השבח המשולם בגין התמורה המהוונת של עסקת החכירה, כמוהו כמס שבח המשולם בגין מלוא תמורת העסקה. ממילא, חיובו של המחכיר בנוסף במס הכנסה בגין ריבית שכביכול שולמה לו עם תשלום דמי השכירות העיתיים, היא בבחינת כפל מס".

משפט מחץ שמצאנו לנכון לצטט הוא: "ככל שפעולת ההיוון מלמדת על קיומה של 'עסקת אשראי', אין מדובר בעסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, כי אם במעין 'עסקת אשראי הפוכה' בין המחכיר לרשויות מס שבח. לא פריסת התמורה לתשלומים כנגד הגדלת התמורה (יחסי מוכר-קונה), אלא הקדמת מועד תשלום המס כנגד "הקטנת" הסכום החייב המס (יחסי מחכיר-רשויות מס שבח)".
חשוב להבהיר ולהדגיש כי ביהמ"ש אינו רואה בכל עסקת חכירה מעל 25 שנה כעסקת שכירות במהותה ומדגיש (ראו פסקה 37 בפסק), כי רוב עסקאות החכירה לתקופות ארוכות של 49+49 שנה או עסקאות חכירה לדורות מול רשות מקרקעי ישראל הינן במהותן עסקאות מכר.
מנגד מציין ביהמ"ש העליון כי גם לא כל עסקת מכר בתשלומים – מכילה בתוכה עסקת אשראי ותהוון: "לא כל אימת שמדובר בעסקת מכר בתשלומים, פירוש הדבר כי העסקה כוללת בתוכה בהכרח גם רכיב של עסקת אשראי. השאלה אם אמנם קיים רכיב מימוני בעסקה היא בראש ובראשונה שאלה עובדתית הנגזרת מהסכמת הצדדים במקרה הקונקרטית". ראו הלכת מידטאון, והפסיקה בעניין המכון הגיאופיסי בוועדת הערר וביטולה ללא הנמקה בעליון.

בשורה אחרונה וככלל ללא מסמרות:
עסקת מכר בתשלומים ארוכים, סביר שיש להוונה ולהתחייב במס השבח על ערך ההיוון בעוד שבגין המרכיב "העודף" בתשלומים העתידיים, יחול מס פירותי כהכנסת ריבית לפי 2(4) לפקודה.
לעומתה בעסקת חכירה לתקופה של 25 שנים ומעלה (שאינה 49+49 , חכירה לדורות או חכירה מימונית), יחול מס שבח על ערך ההיוון בלבד, אך לא יוטל כל מס נוסף בעת קבלת דמי החכירה השנתיים בעתיד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.