ביום 6 במאי 2018 ניתן בביהמ"ש העליון פסק דין בעניין אור שרה בע"מ ואח' (ע"א 1038/17) (להלן – "המערערים").

המערערים הינם בני משפחה המחזיקים בחברות משפחתיות ומדווחים לצרכי מס בהתאם להוראות סעיף 64א לפקודה. שתי סוגיות עמדו לדיון בפני ביהמ"ש העליון:

1. כיצד יש לשערך את עלותו של נייר ערך הנקוב במט"ח או צמוד למט"ח, לצורך חישוב הרווח הראלי במכירתו ע"י חברה משפחתית. האם כיחיד או האם כחברה?

2. החברות החזיקו בפיקדונות נושאי ריבית צמודים למט"ח. בתקופות הנדונות חלו ירידות שערי חליפין כך שנוצרו הפרשי שער שליליים (הוצאה / הפסד) אותם ביקשו המערערים לקזז כנגד הכנסות הריבית מהפיקדונות.

   במבזק זה נדון בסוגיה הראשונה בלבד. בסוגיה השניה נדון במבזק אחר.

לצורך חישוב עלותו המתואמת של נכס לצורך חישוב רווח הון ראלי, יש לשערך את העלות במדד. הגדרת "מדד" שבסעיף 88 קובעת:
""מדד" – מדד המחירים לצרכן …….. על אף האמור, לענין נייר ערך בידי יחיד, הנקוב במטבע חוץ או שערכו צמוד למטבע חוץ, יראו את שער המטבע כמדד;" (ההדגשה אינה במקור. א.ח.א.כ)

בענייננו, השאלה שנדונה הינה, האם במכירת ניי"ע הנקוב במט"ח ע"י חברה משפחתית ייעשה החישוב ע"פ הגדרת "מדד" שבסעיף 88 ביחס ליחיד (טענת פקיד השומה) או ביחס לחברה (טענת המערערים)?
ביהמ"ש קובע בהסתמך על הלכות הדנות בהיבטים שונים במיסוי החברה המשפחתית: פרג, יהושע הלוי, פלזנשטיין ומומב השקעות, כי במיסוי חברה משפחתית יש לבחון את היבטי המס, תוך הבחנה בין משטר המס התאגידי, בהתייחס לכך שהחברה המשפחתית הינה חברה, לבין משטר המס החל על יחיד, בהתייחס לכך שהכנסתה החייבת / הפסדה של החברה ממוסה כהכנסתו החייבת / הפסדו של היחיד.
לפיכך, מקבל ביהמ"ש העליון את הערעור בסוגיה זו וקובע כי בשלב ראשון, יש לקבוע את ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית. קביעת ההכנסה החייבת תעשה ע"פ דיני המס החלים על חברה. בשלב השני של קביעת חבות המס, יחולו דיני המס החלים על יחיד (שיעורי מס, זיכויים, פטורים וכו').

ובלשון ביהמ"ש: "בשלב הראשון יש לקבוע מהי הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית. בשלב זה שולט משטר מס תאגידי. כך, חישוב רווח ההון הריאלי יעשה לפי הגדרת "מדד" הרלוונטית לחברה. בשלב זה היותו של תאגיד חברה משפחתית אינו משפיע על אופן כימות ההכנסה החייבת, והיחס לאותו תאגיד הוא כאל כל חברה אחרת. בשלב השני יש לקבוע את חבות המס. בשלב זה עשוי לחול משטר המס של היחיד, תוך בחינה פרטנית של כל מקרה ומקרה, ולאור תכליות חקיקת המס הרלוונטית". (ההדגשה אינה במקור. א.ח.א.כ)

ונדגים: נייר ערך נרכש בעלות 1,000$, שע"ח 4.5, ונמכר בתמורה ל- 800$, כשע"ח הינו 4. מדד המחירים לצרכן עלה ב- 10% בתקופת החזקת נייר הערך:

במידה והמוכר הוא יחיד, (ע"פ הלכת מוזס וארקין) נצמח הפסד כולל בעסקה בסך 1,300 ₪ (תמורה 3,200 ₪ בניכוי עלות 4,500 ₪) וכיוון שחלק מההפסד נבע מירידת שע"ח (עלות מוכפלת בשינוי בשע"ח) בסך 500 ₪, ינוטרל הפסד זה והוא לא יותר בקיזוז.
ההפסד שיותר בקיזוז יהא בסך 800 ₪ בלבד (הוא נובע מהירידה בשער המניה בסך 200$ מוכפל בשע"ח במועד המכירה).

במידה ונייר הערך נמכר ע"י חברה, אין רלבנטיות להלכת מוזס וארקין. ע"פ הגדרת "מדד" שבסעיף 88, כאמור, תחושב יתרת המחיר המקורי המתואם ע"פ הצמדת העלות השקלית למדד המחירים לצרכן.
בדוגמא שלעיל תוצאת העסקה תהיה הפסד לצורך מס בסך 1,300 ₪ [תמורה בסך 3,200 ₪ בניכוי עלות נומינלית 4,500 ₪. (לא ניתן לקבל הפסד ראלי בני"ע)].
נזכיר כי סוגיית אי התרת קיזוז הפסדי הון במכירת ני"ע כאמור – שמקורם בירידת שער המטבע, נדונה זה לא מכבר בהלכת מוזס וארקין (ראו לעניין זה מבזקנו מספר 658 מיום 15/9/2016).

בהלכה שם נקבע, כי בעסקה בני"ע הנקוב במט"ח או צמוד למט"ח, שתוצאתה הכוללת הפסד הון, לא ניתן להתיר בניכוי את חלק ההפסד שנוצר מירידת שער המט"ח. ואולם שם נקבעה ההלכה לגבי יחידים, אשר לו היה נוצר להם רווח מהפרשי שער במכירת אותן ני"ע – היה זה פטור ממס.

בעניינו, בהלכת אור שרה, המדובר בחברות משפחתיות, והניתוח של ביהמ"ש העליון קובע כי לעניין החישוב – יש לראותן כחברות, אף שלעניין חבות המס והפטורים (למשל פטור ממס על עלית שער מט"ח בפיקדון) – הן נישומות כיחיד, בידי הנישום המייצג.
לא למותר לציין, כי בהלכת מוזס וארקין, אף שההתייחסות השיפוטית כולה היתה לגבי יחידים, הרי שאחד המערערים שם היתה חברה משפחתית, והדבר אוזכר במפורש שם בעובדות המקרה. אף על פי כן לא נעשה שם כל ניתוח שיפוטי לגבי דין המס לגבי אותה חברה משפחתית, והפסק נסוב אודות יחידים בלבד.
יתכן ולאחר קביעת הלכת אור שרה, ישנו מקום לדון מחדש בתוצאות פסה"ד בעניין ארקין לגבי אותה חברה משפחתית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.