רקע כללי
כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב- 1982 ("הכללים"), קבעו הוראות מיסוי מיוחדות לשכירים ישראלים של מעביד ישראלי העובדים מחוץ לישראל, בין היתר, בכל הנוגע לשיעורי המס החלים (נקבעו מדרגות מס דולריות ולא שקליות), פטורים (שנקבעו לפי גובה המשכורת), הוצאות מותרות בניכוי (לרבות דיור, חינוך ובריאות) וכן הוראות בדבר זיכוי ממס זר. במקביל לכללים, קיימות גם תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972 ("התקנות") שחלות לגבי תושבי ישראל המפיקים הכנסות בחו"ל ושאינם נכללים תחת הכללים, לרבות עובדים של מעסיק זר (למשל חברה זרה הקשורה לקבוצה המעסיקה).

על אף שהיישום העיקרי והנפוץ בכללים, נגע בעיקר באוכלוסיית שליחי המדינה, הכללים חלו וחלים גם על עובדים בחו"ל של מעביד ישראלי פרטי. מטרת המחוקק בעניין זה הייתה להעניק הקלות לישראלים שעובדים בחו"ל ובמיוחד לישראלים המועסקים ע"י מעביד ישראלי (ובעיקר שליחי מדינה כאמור), ויחד עם זאת, למרות שמדובר במתן הקלה, ביהמ"ש העליון (מקרה דורון כהן וגד בן אפריים, ע"א 799/14) קבע כי לא בידי הנישום לבחור בין הכללים לבין התקנות, אלא לכללים יש עדיפות חוקית, ככל שניתן להחילם, גם אם הם מרעים את מצבו של הנישום (ראו מבזקנו מספר 527).

בעיות שיצרו הכללים
הכללים נועדו במקור להשוות בין אוכלוסיית העובדים בחו"ל לבין אלו העובדים בישראל בעיקר בשל פערים ביוקר המחייה, אולם בשנים האחרונות (עקב ריווח המדרגות השקליות והיחלשות הדולר), חבות המס עפ"י הכללים הייתה גבוהה מזו של אלו המשתכרים בישראל או אלו שחלות לגביהם התקנות. לאור זאת, חברות רב לאומיות ששלחו את עובדיהם תושבי ישראל לתקופת עבודה בחו"ל (Relocation) העדיפו לפטרם (על כל המשתמע מכך) ולהעסיקם בחברה זרה קשורה.

רשות המיסים פרסמה לאחרונה החלטת מיסוי בהסכם (מס' 2519/17, ראו מבזקנו מספר 714) , בה נקבעה לכאורה בתנאים מסוימים חבות בניכוי במקור- לפי הכללים – גם ביחס לעובדי חברה זרה קשורה. לעמדתנו, הנחיה זו (אשר ממילא אינה ברורה כ"כ) הינה במסגרת מערכת ההסכמות שנקבעה בהחלטת המיסוי בין הצדדים ואינה מהווה הנחיה או פרשנות חוקית ורוחבית.

עיוות נוסף היה קיים ביחס לשומות לשנת היציאה (עובד שהועסק בחלק משנת המס בישראל ובחלקה השני בחו"ל) – מאחר והכללים שהיו ערוכים על בסיס חודשי קבעו חזקה לפיה "ההכנסה הישראלית" באה לאחר "ההכנסה הזרה" בסולם ההכנסה החייבת, נקלע הנישום למצב בלתי סביר בו המס שנוכה במקור כדין בישראל בחלקה הראשון של השנה, הפך למס שנוכה בחסר רק בגלל המעבר לעבודה בחו"ל (ראה מבזקנו מספר 584).

נציין גם את התקרה הנמוכה של הוצאות שכר לימוד לילדי העובדים, אשר לא עודכנה שנים רבות (450 דולר לחודש בלבד) וגרמה לעיוות וחיוב העובד בשווי מס גבוה.

הכללים החדשים
באפריל השנה אשרה וועדת הכספים נוסח מתוקן של הכללים שיחולו, ככלל, לגבי הכנסות שכר ינואר 2018 ואילך, ושעיקרם:

1. התיקון המשמעותי והעיקרי ביותר: השוואת חישוב המס לפי הכללים לחישוב המס הרגיל בישראל (מדרגות מס, נקודות זיכוי וכיו"ב).

2. עדכון והעלאת סכומי ההוצאות המותרות בניכוי בשל שכר לימוד של ילדי העובד באופן משמעותי.

3. השוואת הטיפול בנושא שווי רכב, בין שכיר בישראל לבין שכיר בחו"ל לפי הכללים.

4. הארכת משך התקופה המינימלית לשהייה בחו"ל כתנאי להחלת הכללים, מ- 4 חודשים ל- 8 חודשים.

לסיכום, הכללים החדשים יהיו פשוטים יותר ליישום ויתנו מענה לעיוותים והבעיות שהצגנו לעיל ועל כך נאמר מוטב מאוחר מאשר אף פעם. מעניין יהיה לראות האם ניתן יהיה להחיל את הכללים החדשים גם על עובדים שישלחו ל- Relocation ב"חברות קשורות" שהן חברות במדינת אמנה, לאור עמדה מעורפלת של רשות המיסים שהוצגה בהחלטת המיסוי שהוזכרה לעיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.