ביום 21.5.2018 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בחיפה בשני ערעורים מאוחדים ע"מ 24680-11-16 וע"מ 23381-11-16 בעניינם של חברת א. אנקונה ושות' בע"מ (להלן – המערערת או החברה המשפחתית) אשר מלוא הון המניות המונפק שלה מוחזק ע"י אברהם אנקונה שהינו הנישום המייצג בה כהגדרתו בסעיף 64א לפקודה (להלן – המערער ו/או הנישום המייצג). הסוגיה שבנדון מתייחסת לשנים 2011-2014 (להלן – שנות המס שבערעור) והיא האם בחירת המערערת שהייתה חברה רגילה עם עודפים צבורים להפוך לחברה משפחתית, תוך הגדלת משכורתו השנתית של המערער באופן משמעותי (פי 4 לערך), אשר הוביל ליצירת הפסד עסקי בחברה המשפחתית שקוזז כנגד הכנסה ממשכורת אצל הנישום המייצג, היא עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה ?

עובדות המקרה
המערערת היא חברת אחזקות, ייעוץ וניהול נכסים, אשר הוקמה ע"י המערער לפני כ – 45 שנים והכנסותיה הן מדמי ניהול, שכירות ושרותי ייעוץ. למערער חברות נוספות לרבות סוכנות לביטוח, שרותי חשבונאות וייעוץ מס ושירותים למימוש זכויות רפואיות. עיקר הכנסתה של המערערת מסוכנות הביטוח אשר שילמה לה באופן קבוע דמי ניהול בגובה של 25% מהכנסותיה.
בשנת 2010 חילקה המערערת דיבידנד בסך של כ – 4.5 מיליון ₪ מרווחי המערערת, טרם הפיכתה למשפחתית משנת 2010, תוך תשלום מס בשיעור של 12% לפי הוראת השעה בעניין עידוד חלוקת "רווחים כלואים" עד לתקרת הסכומים האפשרית. גובה המשכורת השנתית שקיבל המערער מהמערערת בשנים 2008-2011 היו בסך של כ- 180,000 ₪ כל שנה. בשנים 2012-2014, לאחר שסווגה כחברה משפחתית, סכומי המשכורת עלו דרמטית דבר אשר יצר הפסדים בחברה המשפחתית, זאת בשל העדר גידול מהותי בהכנסות המערערת. הפסדים אלו יוחסו מהחברה המשפחתית למערער כמתבקש עפ"י סעיף 64 לפקודה (בהיותו הנישום המייצג) וקוזזו בדוח המס האישי של המערער כנגד המשכורות שקיבל מהמערערת, כך שהן לא חויבו במס בידיו. בנוסף, בשנות המס שבערעור המערער למעשה לא משך את הכספים שנזקפו לזכותו בכרטיס הנח"ש שבמערערת עקב המשכורות הגבוהות, צבר יתרת זכות ובצע משיכה בפועל רק בשנת המס 2015 – שנה שאינה חלק משנות המס שבערעור. כמו-כן, חשוב לציין כי הפעולות המתוארות לעיל מהוות תכנון מס החייב בדיווח, בהתאם להוראת תקנה 2(11) לתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח) התשס"ז-2006 (להלן – תקנות תכנון מס) עליהן החברה המשפחתית והנישום המייצג לא דיווחו במסגרת דוחות המס שלהם, כפי הנדרש בתקנות תכנון המס.

עמדת פקיד השומה
פקיד השומה טען כטענה ראשית – סיווג מחדש – כי יש לראות בהגדלת משכורתו של המערער כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, ולחילופין טען כי מדובר בפעולה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה שמטרתה משיכת עודפי המערערת, שהצטברו עד למועד שינוי הסיווג לחברה משפחתית, בפטור ממס. ולחילופי חילופין, טען פקיד השומה כי מכלול הפעולות המערערת שגרמה בסופו של יום ליצירת הפסדים יש מאין מהוות עסקה מלאכותית, אשר תכליתה הימנעות לא ראויה מתשלום מס על דיבידנד שמקורו ברווחי המערערת מהתקופה טרום היותה משפחתית.

עמדת המערערים
הפיכת החברה לחברה משפחתית נועדה ע"מ להקל על חלוקת הנכסים בין בניו של המערער טרם יציאתו לגמלאות. העובדה כי הסתפק בשכר צנוע בכל שנות עבודתו כדי לשמור על חוסן כלכלי אפשרה לו להגדיל את שכרו בערוב ימיו. בנוסף, נטען כי לא בצע משיכת כספים מהחברה המשפחתית שמקורם בשכר המוגדל בשנות המס שבערעור, כך שלא ניתן לחייבו במס על דיבידנד (כי הרי מועד אירוע המס הינו ע"ב מזומנים).

פס"ד של ביהמ"ש המחוזי
ראשית, ציין בית המשפט כי במקרה הנדון יש לבחון את הטענה האם מדובר בעסקה מלאכותית ולא בטענה של סיווג מחדש, קרי דיבידנד במקום משכורת, משכורת, כפי שניסה לטעון פקיד השומה, וזאת בין היתר מהטעם (ראה פס"ד צמל יעקובסון – ע"מ 34660-02-15) כי סיווג מחדש כרוך בשינוי המצג העובדתי שהציגו המערערים עפ"י "עולם המעשה" או עולם המשפט הכללי, לעומת מצב בו מתקבל המצג העובדתי של הנישום, אך סעיף 86 לפקודה מעניק סמכות ייחודית לפקיד השומה להתעלם ממנה וליצור עסקה חדשה תחתיה ב"עולם המס", ולצרכי מס בלבד (כפי שקורה במקרה הנדון). לפיכך, היות ומדובר בעסקה מלאכותית, נטל הראיה ונטל השכנוע אמנם מוטלים על כתפי פקיד השומה, אך בכך שפקיד השומה הוכיח במסגרת העובדות שהציג כי המערערים לא דיווחו על תכנון המס האמור עפ"י תקנות תכנון המס – די בזאת בלבד כדי לקבוע כי פקיד השומה הינו בחזקת מי שעמד בנטל הראיה הנדרש לצורך הוכחת עסקה מלאכותית עפ"י סעיף 86 לפקודה.
בית המשפט אף מרחיק לכת וקובע בעניין העברת הנטל : "…, מקום בו עסקינן בתכנון מס, אשר המחוקק רואה בו כתכנון מס אגרסיבי המחייב דיווח מיוחד לפקיד השומה בהתאם לתקנות תכנון מס, ניתן לומר כי נטל הראיה המונח ברגיל על כתפי המשיב מקום שבו טוען הוא לעסקה מלאכותית, עובר לכתפי הנישום, עת הוכיח המשיב את העובדות הרלבנטיות המקימות את חובת הדיווח בגין תכנון מס שכזה, לא כל שכן עת הוכיח כי על אף חובת דיווח שכזו – לא פעל הנישום כנדרש על פי הדין ולא דיווח למשיב על תכנון המס האמור". (הדגשה לא במקור, א.ח.א.כ.)

לבסוף נפסק כי, אין מחלוקת כי המערערת הייתה זכאית להיחשב כחברה משפחתית וכן לקבוע את גובה השכר לנישום המייצג. אולם העיתוי, בשילוב של שתי הפעולות יחד, ללא הוכחת קיום טעם כלכלי סביר בהגדלת המשכורות (ב- 400%), לרבות אי דיווח על תכנון המס כאמור לעיל – יצרו יתרון מס שהמחוקק כלל לא התכוון אליו ותוצאתו אי תשלום מס על רווחיה הצבורים של החברה טרום היותה משפחתית.

לסיכום, נדגיש כי חשיבות דיווחי המס על פי הדין בכלל ועפ"י תקנות תכנון המס בפרט חשובים וידועים לכולנו, וכעת אני עדים לכך כי אי דיווח כאמור יכול ויקבע לפחות חזקה לעמידה בנטל ואף יכול ויגרום להעברת נטל הראיה ו/או השכנוע לנישום במקרים בהם הנטל הוא דווקא על פקיד השומה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ורו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.