בהמשך למבזקנו הקודם מספר 734, להלן המשך התייחסותנו באשר לסוגיות הקשורות בתחולת מס היציאה הישראלי ובקשר בינו לבין אמנות המס, כפי שעולות מתוך פס"ד דויד קניג (ע"מ 13807-01-17).

שימור בסיס המיסוי הטריטוריאלי
בפסק הדין נקבע, כי סעיף 100א לפקודה בנושא מס היציאה נועד להתמודד עם השתמטות הבסיס הפרסונאלי לחיוב במס מכירת נכסים, שעה שאדם שינה את תושבותו לצרכי מס. ואולם, יש לבחון את בסיס המס הטריטוריאלי אשר עשוי לאפשר את מיסוי הנישום גם לאחר מועד שינוי התושבות, למשל- כאשר מדובר במכירת חברה ישראלית או חברה זרה שעיקר שוויה נובע מרכוש ישראלי, שהרי רואים רווח הון כאמור כנצמח בישראל וניתן לחייבו גם בידי תושב חוץ. לעניין זה נציין, כי גם במקרים אלו עמדתנו היא כי סעיף 100א לפקודה קובע חזקת מכירה רעיונית במועד שינוי התושבות, וחלק הרווח המתייחס לתקופה שלאחר ניתוק התושבות עשוי, במקרים המתאימים, להיות פטור לפי סעיף 97(ב3) לפקודה (ראה מבזקנו מספר 587), גם כאשר לא קיימת אמנת מס.

הוכחת זכאות לתחולת האמנה
חלק מהדיון בפסק הדין נסב על זכאותו של המערער (והוכחתה) ליהנות מהוראות אמנת המס, ובעיקר מהוראות המעניקות פטור ממס במדינת המקור (ישראל בעניינינו). ככלל, נקבע כי הוכחה כזו אמורה להתבסס על הצגת אישור תושבות פיסקאלית במדינת המושב החדשה. דרישה כאמור נראית מוצדקת בעיקרה, שכן יישום האמנה מותנה בתושבותו של המבקש באותה מדינה, זאת לעומת הוכחת תשלום מס זר לצורך מתן זיכוי בישראל- שאינו מותנה בתחולתה של אמנת המס.

במקרה זה נקבע כי אין ככלל לדרוש אישור מיוחד מרשות המס הזרה וניתן להסתפק בהעתק מדוח שהוגש באותה מדינה או אישור על ניכוי מס במקור (ראה ע"מ 1989-03-13 בעניין רפי אמית, ומבזקנו מספר 648). יחד עם זאת, מעניין כי על אף שלא הוצג אישור תושבות כאמור "מאחר שהמשיב החליט שלא לבסס את שומתו רק על העדר אישור תושבותו האמריקאית של המערער לצורכי האמנה…, לא תימנע זכותו של המערער להגנת אמנת המס רק בשל העדר אישור כאמור".

הוכחת דיווח ותשלום במדינה הזרה כתנאי לתחולת האמנה
מספר קביעות מעניינות שלובות בחלק זה של פסק הדין (חלקן הובא גם במסגרת הערעור הראשון ומבזקנו בעניין מס' 613), בשאלה מהותית הנוגעת לעצם תחולת האמנה ביחס לרווח ההון, תמציתן להלן:

1. על אף שאין דרישה פוזיטיבית באמנת המס עם ארה"ב לתשלום או חיוב במס (תנאי "Subject To Tax") כתנאי להחלת הוראותיה ביחס לרווח הון, כפי שהדבר קיים באמנה עם בריטניה למשל, עיקרון תום הלב ופרשנות כללית ליישום הדין הבינלאומי בהקשר זה, מחייבים דיווח ותשלום מס כדין במדינה הזרה – לרבות בצורת קיזוז הפסדים.

   אולם, מה משמעות ההתניות "קיזוז ההפסדים נעשה באופן נאות ובהתאם להוראות הדין הפנימי בארה"ב" או "כל עוד קיזוז ההפסדים נעשה כדין ובתום לב" או "המערער לא הצליח לשכנע כי הדיווח על מכירת המניות בארה"ב נעשה כדבעי ובאורח מספק"?

   שהרי, אם מדובר בהשמטת הכנסה או בדיווח חסר במדינה הזרה, במכוון ובניגוד גמור לדין החל, אי החלתן של הוראות האמנה עשוי להתיישב עם הפרשנות לעיל.

   ואולם, אי דיווח ו/או אי תשלום מס הנובעים מפטור הקיים במדינה הזרה, או בדרך חישוב שונה של רווח ההון (למשל, יישום מנגנון שיערוך- Step-Up- בחישוב רווח ההון) אינם אמורים לשלול את תחולת האמנה כל עוד לא קיימת תניית "Subject To Tax" מפורשת. שהרי גם מדינת ישראל התחייבה, לרבות במסגרת החלטות מיסוי שפורסמה (החלטה מספר 6830/17, ראו מבזקנו מספר 713) להגן על זכאותם של עולה חדש או תושב חוזר ותיק לתחולת הוראות האמנה עם ישראל, על אף שאינם חייבים במס או בדיווח, הלכה למעשה.

2. במסגרת ההליך נעשה ניסיון עיקש (שלא צלח) להבין את המספרים שדווחו על ידי המערער בארה"ב, לרבות ובעיקר ביחס לקיזוז הפסדים והאם "נעשה כדין בארה"ב". ואולם, בבואנו לבחון האם ההכנסה דווחה בארה"ב כתנאי להחלת האמנה עצמה, אין לדעתנו לדקדק בעניין הכללים הפרוצדוראליים המקומיים והיקף הדיווח הנדרש, או לאמץ את הכללים בישראל לעניין הוכחת הפסדים, כמו כן אין לדרוש או לצפות לביקורת שומתית של רשות המס הזרה. מה אם מגיש הדוח במדינה הזרה נקט בפוזיציה משפטית השנויה במחלוקת באותה מדינה – האם אז דווח הרווח כדין? להבנתנו, בהמשך לכלל שצוין לעיל, האבחנה צריכה להיות בין השמטת הכנסה או היעדר דיווח לבין תשלום מס מופחת מסיבות אחרות הנובעות מאופן יישום הוראות הדין הזר.

3. כחלק מהטיעון הכללי לפיו אין ליישם את הוראות האמנה מקום שמתגבש "Double non Taxation" שהוא ממטרות האמנה באופן כללי, מפנה השופטת סרוסי להנחיות ה- OECD שנקבעו במסגרת פרויקט BEPS (Action6- Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances). זו עדות להתפתחות פרשנית מהותית של דיני המס, הנשענת על עקרונות ה- BEPS, עוד לפני שקיים הסכם תקף בין המדינות ליישום הכללים האמורים, לרבות במסגרת הכלי המולטי ליטראלי שגובש על ידי הארגון (MLI). כלי פרשני זה אף משמש, בהמשך פסק הדין, להצדקת הטלת מס היציאה בין מדינות אמנה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.