ביום 3.6.2018 ניתן פס"ד של בית המשפט המחוזי בבאר שבע בעניין דוד אסולין (ע"מ 24975-01-14) (להלן- המערער) נגד פ"ש ב"ש (להלן- פקיד השומה) בעניין שעור המס החל על הכנסותיו מריבית מהלוואת בעלים שנתן יחיד בהיותו בעבר בעל מניות מהותי בחברה.
לגישת פקיד השומה שיעור המס שיחול הוא שיעור המס השולי בשנת קבלת הריבית, וזאת בניגוד לגישת המערער שלטענתו קיבל את הריבית בפועל לאחר מכירת מניותיו בחברה, לפיכך חל שיעור המס המוטב לפי סעיף 125ג לפקודה (שיעור מס של עד 20% ומשנת 2012 – עד 25%) (להלן- שיעור מס מוטב).
רקע עובדתי
המערער החזיק יחד עם אחרים במניות של חברה תושבת ישראל (להלן- החברה). בעת הקמת החברה, ביום 21.10.1987, החזיק המערער ב-20% ממניותיה ובשנת 2008 – השנה שבה מכר את מלוא מניותיו בחברה – החזיק ב -29% ממניותיה.
במהלך השנים 1988-1989 העמיד המערער לטובת החברה הלוואה צמודה לדולר האמריקאי הנושאת ריבית לייבור בשיעור של 2% לשנה. ביום 18.8.2008 ועקבות חילוקי דעות עם יתר בעל המניות בחברה, חתם המערער על הסכם מכירת מלוא החזקותיו בחברה (להלן- הסכם המכירה). בהסכם המכירה נקבע, כי המערער ימכור את מניותיו ליתר בעלי המניות תמורת ערכן הנקוב בסך של 318 ₪, ובנוסף במועד העברת המניות תפרע החברה את הלוואת הבעלים שלו בסכום כולל של 7.3 מיליון ₪, כדלקמן: 5 מיליון ₪ בגין קרן ישולמו לא יאוחר מיום 25.8.08, והיתרה בגין הריבית בסך 2.3 מיליון ש"ח (בתוספת ריבית עתידית בסך של כ-109,000 ₪ ) תשולם ב – 18 תשלומים חודשיים שווים בסך 133,848 ש"ח, כל אחד, החל מיום 28.9.2008 (אשר ניתנו לו בצ'קים עתידיים כבר ב- 8/2008). המערער דיווח בדוחות המס שלו לשנים 2008-2010 על הכנסות הריבית כחייבות בשיעור מס מוטב. פקיד השומה לא קיבל את עמדת המערער וטען כי הזכות לקבל את הכנסות הריבית נוצרה ונצמחה למערער בהיותו "בעל מניות מהותי" בחברה המוחרג עפ"י סעיף 125ג(ד)(3) לפקודה מהזכאות לשיעור מס מוטב, בזו הלשון: "…בעל מניות מהותי בחבר בני אדם ששילם את הריבית". וכן בנסיבות האמורות חל החריג הנוסף הקבוע בסעיף 125ג(ד)(4) לפקודה, קרי התקיימו יחסים מיוחדים בין המערער לחברה המתבטאים בהחזקת המניות במשך שנים רבות, העמדת הלוואה על כל תנאיה לרבות בדבר אופן פריסת החזר הריבית במועד הסכם המכירה. לפיכך, שעור המס על הכנסות הריבית יהיה לפי סעיף 121 לפקודה בשיעור המס שולי.
לגישת המערער, על הכנסותיו מריבית שקיבל כאמור לעיל חל שיעור המס המוטב לפי סעיף 125ג(ב) לפקודה בשיעור של 20% (כפי חל לפני תיקון 187 לפקודה), ואינו נופל לחריג של "בעל מניות מהותי" שבסעיף כיוון שבמועד קבלת הריבית (שהרי הוא ממוסה כיחיד ע"ב מזומנים) לא היה כבר בעל מניות כלל בחברה, אלא ככל נושה אחר שלה. כמו-כן, נטען כי לאור העובדה כי כל עניין מכירת המניות נבע מחילוקי הדעות שהיו לו עם יתר בעלי המניות, ממילא לא היתה לו גם יכולת להשפיע, כבעל מניות ש"יוצא" כעת, על גובה הריבית או תנאי החזר ההלוואה.
בית המשפט פסק, תוך התייחסות לדברי ההסבר להצעת החוק בעניין, כי המועד הקובע לעניין שיעור המס ועמידה בהגדרת "בעל מניות מהותי" לעניין סעיף 125ג(ד) לפקודה וחריגיו, הינו "…במועד שבו נצמחה הזכות לקבלת ריבית והוחלט על תנאי תשלום הריבית…", כלומר ביום 18.8.2008 (קרי, מועד חתימת הסכם מכירת המניות) בו היה עדיין בעל מניות מהותי. וכל זאת להבדיל ממועד אירוע המס החל על ההכנסות מריבית שנצמחו לו מאותה הלוואה – מועד קבלת הריבית המאוחר ממועד זה (קרי, ע"ב מזומנים).
כאמור, ההחלטה בדבר תשלומי החזר הריבית התקבלה באוגוסט 2008, כאשר היה המערער "בעל מניות מהותי" ולכן יש לראות את כספי הריבית לעניין קביעת שיעור המס, כאילו הועמדו לזכותו כבר במועד ההסכם. ההחלטה לקבלת הקרן בנפרד מהריבית ופריסת החזר הריבית "…יכולה הייתה להוות שימוש מושכל של בעל מניות מהותי ובגדר תכנון מס".
לעמדתנו, נציין כי הפיצול שעושה ביהמ"ש בין המועד לבחינת הסטטוס של בעל המניות לעניין תחולת ההחרגות שבסעיף 125ג לפקודה לבין מועד אירוע המס הינו רק בשם תכנון המס הלכאורי הינו בבחינת מדרון חלקלק. חשוב לציין כי לפי דיני המס ראשית נקבע מועד אירוע המס ולאחר מכן נקבע שיעור המס המתאים (על כל החריגים בו). למשל, גישה זו אינה עומדת בקנה אחד עם גישת פקיד השומה כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 2873/16 עליה כתבנו במבזקנו מס' 673 בה הוחלט, שלא בהסכם, כי יחיד במעמד של "תושב חוזר רגיל" שקיבל הפרשי שכר בגין עבודתו בחברה אמריקאית כשהיה תושב חוץ יחויב במס על בסיס מזומן לפי סעיף 2(2) לפקודה. כלומר למרות שהיה תושב חוץ כאשר הפיק את ההכנסה בחו"ל והיה זכאי לה באותה עת, יהיה חייב במס בישראל בהיותו תושב ישראל בעת קבלתה, לפי בסיס מזומן.
לפני מספר ימים ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין חברת גמול אמריקה (ע"א 8934/16), אשר עוסק בפרשנות סעיף 26 לאמנת המס עם ארה"ב בנושא מניעת מסי כפל (להלן- האמנה). פסק הדין הפך את החלטת ביהמ"ש המחוזי בתיק (ע"מ 49525-02-14, ראה מבזקנו מספר 665).
נזכיר את המקרה בקצרה – למשיבה, חברת גמול אמריקה בע"מ (להלן- החברה), נצמח רווח הון בארה"ב בשנת המס שבערעור (2006) עליו שולם מס בארה"ב, כשרובו המכריע של המס שולם בשנת 2009. הסוגיה נשוא הערעור נוגעת לאפשרות קבלת זיכוי בשלמס זר ששולם בשנת 2009, על אף ששולם לאחר תקופת 24 החודשים הנדרשת על פי סעיף 207ב לפקודה לצורך קבלת הזיכוי בשנת המס הרלוונטית (השנה בה מדווחת ההכנסה בישראל).
(למען הסדר הטוב נציין, כי פסק הדין המחוזי עסק בטענה נוספת שהועלתה על ידי החברה, לפיה יש לאפשר קיזוז מס זר "תיאורטי" אשר נצמח עקב קיזוז הפסדים לאחור (לטענת החברה קיזוז ההפסד לאחור מביא להגדלת ההכנסה החייבת בשנים העוקבות ולתשלום מס בגינה, כך שיש לראות בקיזוז ההפסד כאמור כמס ש"נצמח" (זהו המונח בו נעשה שימוש בסעיף 26 לאמנה) בשנת קיזוזו. טענה זו נדחתה במחוזי ולא נדונה כלל בעליון).
הדיון במחוזי נסב סביב הפרשנות לנוסח סעיף 26(3) לאמנה המחייב בנסיבות העניין את ישראל לאפשר זיכוי מס אמריקאי כנגד המסים הישראליים כאשר הזיכוי ייעשה "בהתאם להוראותיהם ובכפוף להגבלותיהם של דיני ישראל (כפי שיתוקנו דינים אלה מזמן לזמן מבלי לשנות את העיקרון הכללי שבכאן)". השאלה שנשאלה היא האם שלילת הזיכוי לפי סעיף 207ב לפקודה (למעשה דחייתו לשנים העוקבות כעודף זיכוי) הינה במסגרת אותן הוראות ומגבלות של דיני ישראל, או שמא היא משנה את "העיקרון הכללי שבכאן" (מניעת כפל מס).
בית המשפט המחוזי פסק לטובת החברה באומרו שעיקרון מניעת כפל המס יש בו בכדי לגבור על הוראות המגבילות מתן זיכוי, לרבות אלו הקבועות בסעיף 207ב לפקודה. ביהמ"ש המחוזי אף הרחיק וקבע שקציבת הזמן הנקובה בסעיף 207ב נסוגה אף היא מפני ההוראה הכללית שבסעיף 210 לפקודה עצמה, המאפשרת תיקון השומה בישראל ללא מגבלת זמן (בנסיבות מסוימות), אם נמצא שסכום הזיכוי נקבע ביתר או בחסר (ולמעשה ניתן היה לטעון שסעיף 210 לפקודה מאיין את תקפותו של סעיף 207ב לפקודה באותן נסיבות שבהן הוא חל).
כאמור, פסק הדין בעליון הפך את ההחלטה וקבע כי הוראות בדבר מועדי הקיזוז הן בגדר אותן הוראות ומגבלות של דיני ישראל, כפי הקבוע בסעיף 26(3) כאמור, ואינן מהוות את שינויו או ביטולו של העיקרון הכללי.
חיזוק נוסף מצא ביהמ"ש בכך ששלילת הזיכוי שנקבעה בסעיף 207ב לפקודה ממילא אינה מוחלטת, וכי המסים ששולמו מעבר לתקופה הנדרשת יוכלו להינתן כעודף זיכוי בשנים העוקבות (במסגרת הכללים הקבועים בפרק הזיכויים).
נציין, כי פסק הדין העליון משתרע על פני עמוד אחד בלבד!!, ללא ניתוח מעמיק בסוגיה.
בפתיח ובסיום מצוין כי החלטה זו מהווה למעשה קבלת המלצתו של ביהמ"ש (ככל הנראה על ידי החברה), כאילו מדובר היה במשיכת הערעור, אולם עניינינו בפסק דין המהווה הלכה מחייבת להבנתנו, שכן נקבע בו כי "הערעור על פסק הדין של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו מתקבל אפוא בזאת".
ביום 17.5.2018 קבע ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 17457-08-14 ואח') בפס"ד תקדימי כי תמיכה משפחתית קבועה, לרבות סיוע בתשלום משכנתא, לא תילקח בחשבון כ"הכנסה" לצורך חוק הבטחת הכנסה ללא תלות בדרך בה ניתנת, במידת קביעותה ובייעודה.
רקע חוקי
מהי "הכנסה" עפ"י חוק הבטחת הכנסה:
סעיף 9(א) לחוק הבטחת הכנסה קובע כי "הכנסה כאמור הינה הכנסה מהמקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה.
בהמשכו של סעיף 9(א) לחוק קבועות גם מספר חלופות להכנסה ובהן "סכומים שיראו ואותם כהכנסה מנכס… ואף אם אין מופקת ממנו הכנסה".
תקנה 17 לתקנות הבטחת הכנסה מפרטת תקבולים שלא יחשבו כהכנסה לצורך קבלת הזכאות לגמלה. "עזרה משפחתית" אינה אחת מהן.
עמדת המוסד לביטוח לאומי (להלן- המל"ל) היתה כי תמורה מקרוב משפחה נכנסת בגדרו של סעיף 9(א)(4) לחוק.
בחודש 11/2015 קבע ביה"ד הארצי, כי על המל"ל לשנות נהליו כך שלא תישלל הבטחת הכנסה ממי שמקבל מקרוביו סיוע לצורך תשלום שכר דירה.
בעקבות פסה"ד, פירסם המל"ל בשנת 2016 חוזר לפיו תמיכה בתשלום שכ"ד של עד 5,000 ₪ בחודש לא תביא לידי שלילת הגמלה.
דיון והחלטה
ביה"ד דן במאוחד בחמישה ערעורים שנגעו לחוקיות הנהלים שנפסלו.
ביה"ד קבע בהרכב מורחב כי יש לבטל את הנוהל הקיים מאחר והוא פוגע בזכות החוקית לקיום בכבוד ושאין מקום לראות בתמיכה משפחתית "הכנסה" לצורך חישוב הזכאות או השלילה של קבלת הבטחת הכנסה.
טענות המל"ל
מטרתו של החוק "להעניק רשת מגן אחרונה רק למי אינו מסוגל לכלכל את עצמו, כאשר הגדרת המונח "הכנסה" היא מרחיבה וחובקת כל ואין ליצור הבחנה בין הכנסה ממקור אחד (דוגמת הכנסה מעבודה, שהמחוקק עושה כל מאמץ לעודדה) לבין הכנסה ממקור אחר".
המל"ל מפנה לפס"ד קודמים של ביה"ד הארצי (עב"ל (ארצי) 618/08 דנה אורן – המוסד לביטוח לאומי) בהם נקבע כי תמיכה משפחתית קבועה (כולל תשלום משכנתא) תילקח בחשבון כהכנסה והוא סבור שבית הדין סטה מהם ללא הצדקה.
טענת המשיבים (בחמשת התיקים) כי התייקרות עלויות המחיה הביא למצב בו גמלת הבטחת הכנסה אינה עונה על הצרכים הבסיסיים הנדרשים לקיום בכבוד ולכן קבלת סיוע נוסף מבני משפחה או עמותות היא חיונית, ובגדר הכרחי.
המציאות מצדיקה לבחון את ההלכות וליתן למונח "הכנסה" פרשנות "אשר תתאים לשינויים ולתמורות שחלו במשק".
ביה"ד מגיע למסקנה כי תמיכה משפחתית / קהילתית שנועדה להשלים את הפער בין הכיסוי החלקי של הגמלה ותמיכות ציבוריות אחרות לבין עלות הצרכים הבסיסיים של המבוטח, אין לראותה כ"הכנסה" נוכח חובה של המדינה לשאת בהשלמה.
טענות האגודה לזכויות האזרח
האגודה לזכויות האזרח בישראל (להלן- האגודה) שהצטרפה לערעורים כ"ידידת בית המשפט", סבורה כי יש לאמץ את ההלכה בענין "יאיר" (עב"ל (ארצי) 20952-04-11 אהוד יאיר – המוסד לביטוח לאומי) ולהחילה על כל המקרים – בהם מקבל גמלה נהנה מסיוע נוסף למטרת קיום מגורמים או מגורם כגון עמותות צדקה, ללא קשר למטרת הסיוע והיקפו.
האגודה טוענת עוד כי ההסדרים שנקבעו ע"י המל"ל בחוזריו אינם מידתיים ודינם להתבטל בשל היעדר "תשתית עובדתית מספקת, חוסר סבירות, שרירות והפליה".
ביה"ד מגיע למסקנה כי תמיכה משפחתית או קהילתית אינה נכללת בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה. לדעת ביה"ד אין חולק כי תמורה כאמור אינה הכנסה מעבודה, משלח יד, עסק או דיבידנד. באשר לסיווג ההכנסה כ"קצבה, מלוג או אנונה" קובע ביה"ד כי שלושת סוגי התקבולים העיתיים הללו משולמים מכח חובה חוזית/חוקית ואינם דומים כלל לתמיכה המשפחתית הניתנת כמחווה אנושית.
ביה"ד מדגיש כי כבר נפסק, כי ערכאה שיפוטית רשאית ואף חייבת לבדוק את עצמה ולסטות מהלכה קודמת, במקרים המתאימים.
ביה"ד אינו סבור כי בסמכותו לקבוע סכום "תקרה" כלשהוא לתמיכה או להוסיף לה כל סייג אחר. אין בגובה הסכום כשלעצמו כדי ללמד בהכרח על העדר הזכאות לגמלה.
ביה"ד קובע שיש להורות שאין לפעול לפי חוזרי המל"ל ככל ובמידה שהם קובעים אחרת.
ביה"ד מניח כי פסיקה זו תשנה את ההלכה הקיימת ויש להורות כי ההלכה החדשה תחול על כל תביעה לגמלת הבטחת הכנסה בגין החודש העוקב לאחר יום פרסום פס"ד זה וכן על תביעות לגמלת הבטחת הכנסה תלויות ועומדות בערכאות שיפוטיות נכון למועד פרסום פס"ד זה.
