מבזק מס מספר 743 - 26.7.2018

כידוע, סעיף 3(ט1) לפקודה שחוקק בתחולה מיום 1.1.2017 מטיל חיוב במס על בעל מניות מהותי בגין משיכת מחברה (כספים או העמדת נכס שלה לשימושו), זאת במטרה מוצהרת למנוע שימוש פרטי בכספי החברה לאחר שנתחייבו במס חברות בלבד, בלא חבות במס על קרן המשיכה עצמה (ראו לעניין זה מבזקי מס מספר 678, 706 ו-725).
הסעיף המגדיר "משיכה מחברה" נוקט אומנם, בלשון רחבה: "משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס של חברה לשימושם, והכל במישרין או בעקיפין…".
פרשנות פשוטה להוראת הסעיף היא כי זו תחול בין אם אם בעל המניות ביצע משיכה מחברה בה הוא בעל מניות מהותי, ובין אם קרובו ביצע את המשיכה. כמו כן יחול הסעיף אם המשיכה בוצעה לא מהחברה בה הוא מחזיק במישרין אלא נניח מחברת בת שלה (בעקיפין).

בהגדרת "קרוב" שבסעיף 88 לפקודה נקבעה החזקה של 25% לפחות באחד מאמצעי השליטה כקובעת יחסי "קרובים" בין אדם לחבר-בני-אדם. לפיכך, רק לגבי הלוואה שניתנה מחברה של בעל המניות המהותי לחברה הנכנסת בגדר "קרוב" של בעל המניות המהותי (25% באחד מאמצעי השליטה כמוגדר), אמור לחול דין "משיכה" כמצוות סעיף 3(ט1).

אלא שכדי למנוע חסמים לפעילות תקינה וכלכלית של המשק סוייג הסעיף ונקבע בסעיף 3(ט1)(9) כי: "לא יראו הלוואה שניתנה לחברה אחרת המשמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת את ההלוואה כמשיכה מחברה בעקיפין, ובלבד שהחברה המקבלת אינה תאגיד שקוף…". למעשה הסעיף מחלץ מתחולתו גם מטענת משיכה בעקיפין וגם מטענת משיכה באמצעות קרוב.

עולה השאלה, מה דין הלוואה שניתנה ע"י חברה בה יחיד הינו בעל מניות מהותי, לשותפות בה בעל המניות המהותי שותף בשיעור נמוך (פחות מ- 25%)?? הכל כמובן בתנאי שוק רגילים ולתכלית כלכלית עסקית.
הנה כי כן אין המדובר במשיכה של בעל המניות המהותי או קרובו שכן השותפות אינה קרוב של החברה ממנה נמשכו הכספים.

תתכן עמדה של רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בסעיף 2.1.3 לחוזר 7/2017, לפיה מדובר במשיכה בעקיפין של בעל המניות עצמו אולם לדעתנו, השיעור של 25% המופיע בעניין "קרוב" הינו שיעור שיש לאמצו גם לעניין ה"בעקיפין", שאחרת אין לדבר סוף.

ונדגים באופן קיצוני:
נניח כי היחיד מחזיק בזכויות בשותפות בשיעור 0.5%. ברי כי לשותף הזוטר אין שליטה על השימוש בכספי ההלוואה בשותפות, והנאתו מההלוואה שנתקבלה ע"י השותפות, שולית. היש לראות בהלוואה משום משיכת כספים מחברה ע"י בעל המניות המהותי / השותף הזוטר ולהחיל את הוראות סעיף 3(ט1)?

לדעתנו, למרות היות השותפות גוף שקוף, במידה ובעל המניות המהותי מחזיק בפחות מ- 25% מהזכויות בשותפות, אין לראות בהלוואה משום משיכה של בעל המניות המהותי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, רו"ח (משפטן) ישי כהן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לפני מספר שבועות פורסמה החלטת מיסוי בהסכם (2775/18) בנושא אופציות לעובדים – ביטול אופציות שהבשלתן תלוית אירוע אקזיט, והקצאתן במסלול רווח הון באמצעות נאמן שבסעיף 102 לפקודה.

מדובר בחברה פרטית ישראלית העוסקת במחקר ופיתוח רפואי בבעלות מלאה של חברה פרטית הולנדית. החברה ההולנדית הקצתה אופציות לעובדי החברה הישראלית באמצעות נאמן במסלול רווח הון.

תכנית האופציות קבעה כי הבשלת האופציות כפופה לאירוע של שינוי שליטה מלא ("אקזיט"). לנוכח עמדת רשות המסים כי תנאי הבשלה הכפוף לאירוע אקזיט אינו עומד בהוראות סעיף 102 לפקודה, ביקשה החברה האם לשנות את תנאי ההבשלה של האופציות כך שיהיו תלויים בזמן בלבד, ע"י ביטול האופציות הקיימות והקצאה מחדש עפ"י התנאים הנדרשים במסלול רווח הון שבסעיף 102(ב) לפקודה.

מבלי להיכנס לפרטים, נציין כי במסגרת החלטת המיסוי התאפשרה החלפתן של האופציות ללא תשלום מס במועד ההחלפה (גם אם מדובר באירוע מס), ובמועד המימוש של האופציות החדשות נקבע מנגנון ליניארי המודד את שווי ההטבה הנגזר מהאופציות הישנות עליו ישולם מס שולי.

להבנתנו, עמדת רשות המסים הינה כי מנגנון הבשלה תלוי אקזיט אינו עומד בתנאי סעיף 102 לפקודה. לעומת זאת, מנגנון האצה (של מועדי הבשלה) המופעל במקרה של אקזיט אינו שולל את תחולת הוראות סעיף 102 לפקודה, ועמדה זו אף אומצה במסגרת החלטת מיסוי 2975/14 הדנה בנושא.
כך למשל, קביעת תקופת הבשלה ארוכה במיוחד עם אפשרות להאצה במקרה של אקזיט, תעמוד להבנתנו בתנאי סעיף 102, גם לגישת רשות המסים.

מלבד השאלה בדבר תקפותה או נכונותה של עמדת רשות המסים בהקשר לתחולת סעיף 102 לפקודה במקרה המתואר בהחלטת המיסוי, נשאלת השאלה כיצד להתייחס לתקופת הבשלה שאינה מוגבלת בזמן (אלא באירוע עתידי) בהקשר לפיצול הכנסה מימוש אופציות במקרה של שינוי תושבות שנעשה בין מועד ההקצאה לבין מועד המימוש בפועל.

כידוע, עמדת הרשות (ולעמדתנו, ניתן לחלוק עליה) היא שלא תחול על אופציות הנוסחה הלינארית על פי תקופת ההחזקה הקבועה בסעיף 100א לפקודה (מס יציאה) אלא נוסחה ליניארית על פי תקופת ההבשלה (ראה, בין השאר, מבזקינו מס' 443 ו- 693).
ואולם, במקרה המתואר לעיל, גם נוכח עמדת הרשות, תיושם בפועל הנוסחה הליניארית על פי תקופת ההחזקה (הזהה למעשה לתקופת ההבשלה בנסיבות אלו), כך שתמוסה רק ההטבה המיוחסת לתקופה שבין מועד ההקצאה למועד ניתוק התושבות ביחס לתקופה המסתיימת באקזיט.

לעמדתנו כאמור לעיל, ניתן לתמוך בעמדה לפיה גם החלק המחויב במס בישראל זכאי ליהנות מהמסלול ההוני שבסעיף 102 לפקודה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, רו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

טרם יבשה הדיו מפס"ד דלק הונגריה (ראה מבזק מס' מספר 741) בעניין רווחים ראויים לחלוקה בחברה זרה שעלול לגרום לרשות המיסים חסרון כיס רוחבי לא מבוטל, והנה ניחתה על רשות המיסים קביעה שיפוטית כואבת ורוחבית עוד יותר בעניין מיסוי מקרקעין:
ביום 17.7.2018 נקבע בוועדת הערר בעניין חברת כץ גבע (להלן- העוררת) (ו"ע 37859-04-15), כי רכישת זכויות חכירה מחוכרי משנה (מול עיריית ת"א) במתחם יוקרתי במרכז ת"א – כאשר תקופת סיום החכירה הקבוע בהסכם החכירה המקורי פחותה מ-25 שנה ביום הרכישה, ואף שישנה ציפייה מחשבתית וכלכלית לאפשרות הארכת תקופת החכירה מול עירית תל אביב ל-25 שנה נוספות ויותר, בתנאים מסויימים – אינה עולה כדי רכישת "זכות במקרקעין", ואינה חייבת במס רכישה. במקרה הנדון מששולם מס הרכישה ב"טעות" נדרשת המדינה לתקן את השומה ולהחזירו לעוררת.

תמצית עיקרי העובדות החשובות

• בשנת 2013 רכשה העוררת מחברה אחרת זכויות במקרקעין המצויים במרכז תל אביב, כאשר מקרקעין אלו היו חכורים ע"י החברה האחרת מעירית תל אביב בהסכם חכירה שמסתיים בשנת 2025, ובו אין אופציה להארכת תקופת החכירה.

• בשנת 2012 פרסמה עירית ת"א באופן פומבי והדבר מופיע באתרה ב"מדריך לחוכר", כי תיתן אפשרות לחוכרים להאריך את תקופת החכירה (עם סיומה בשנת 2025) ל-25 שנים נוספות ככל שיצטרפו ל"מבצע שיפוץ" המבנים. ההארכה תתבצע לפי שווי מרכיב הקרקע ביום הארכת החכירה ולפי מקדם היוון של 5%.

• בהמשך, בוצעו שלוש הודעות עירייה מתוקנות בשנים 2013, 2015, ו-2018, בעניין הסכמי השיפוץ והאפשרות להארכת תקופות החכירה.

• העוררת דיווחה על הרכישה כרכישת זכות במקרקעין ושילמה מס רכישה. לאחר כשנה וחצי ביקשה לבצע תיקון שומה ולקבל בחזרה את מס הרכישה ששילמה, מאחר ולטענתה במועד חתימת ההסכם, לא הייתה אופציה להארכת תקופת החכירה, ויתרת תקופת החכירה עד תומה הייתה כ-12 שנים בלבד.

• אין חולק כי תמורת העסקה שיקפה שווי העולה על 12 שנות חכירה והיא כוללת גם ציפייה לאפשרות לביצוע המשך חכירה נוסף.

• מנהל מסמ"ק סבר כי המדובר ברכישת זכות במקרקעין תוך התחשבות בהארכת תקופת החכירה על פי הודעות העיריה, וסרב לבקשת תיקון השומה.

החלטת ועדת הערר
בפס"ד ארוך למדי, מנתח כותב הפסק רו"ח פרידמן, את תקופת החכירה המתוארת בחוק מסמ"ק, ואת דיני החוזים בסוגיית "הצעה" ו"קיבול", וקובע כך:

• עפ"י הלכות ביה"ש העליון, זכות במקרקעין הינה רק זכות משפטית הניתנת לאכיפה.

• "החוק לא מטיל את המס על 'מכירה' של זכות שהיא בבחינת ציפייה לעתיד, ואפילו אם היא הגיונית או בעלת סבירות גבוהה, אלא על זכות שהבשילה ולבשה צורה משפטית מחייבת" (מתוך ספרו של פרופ' נמדר).

• על פי החוק, תקופת החכירה המרבית הנמדדת, היא זו שנתונה לזכות ברירה בלעדית של החוכר ולפי הסכם.

• נראה כי פרסום המדריך לחוכר שפרסמה העיריה לציבור עוד לפני חתימת החוזה מצביע על גמירות דעת וכן על מסויימות מספקת, ועל כן הפרסום עולה כדי "הצעה".

  (זאת אף שבהמשך מציין רו"ח פרידמן כי: "רוצה לומר, העירייה מודיעה במפורש כי המדריך לחוכר אינו מחייב אותה אלא מהווה הבהרות והנחיות בלבד, ורק חתימה על חוזה השיפוץ על ידי העירייה והחוכר תחייבנה את הצדדים").

• עם זאת נקבע כי מכיוון שהיה על העוררת לעמוד בכל מיני תנאים והתניות כדי שתוארך תקופת החכירה, לרבות אישור העיריה וחתימה על הסכם השיפוץ (דבר שיקרה (אולי) בעתיד, הרי שהעוררת לא ביצעה "קיבול".

• אמירה דרמטית מצינו בדוגמת רו"ח פרידמן הרוצה להמחיש מדוע אין במצב דנן משום אופציה להארכת תקופת החכירה: "ניטול לדוגמה את ראובן שחשקה נפשו להציע לשמעון, בהצעה בלתי חוזרת, הענקת אופציה להחכרת המגרש שלו לתקופה של מעל ל-25 שנים וזאת בתמורה לסכום לא מבוטל.

  האם יעלה על הדעת לראות בהצעה הבלתי חוזרת של ראובן כמקימה אירוע מס בידי שמעון רק מפני שבידי שמעון הכוח החד צדדי לקבל את האופציה? נדמה שהתשובה לכך ברורה" (ההדגשה אינה במקור).

  נציין כי לא ברור לנו עד לאן ניתן "למתוח" אמירתו זו.

• בעניין טענת המשיב כי התמורה בחוזה שיקפה בעליל תמורה נוספת מעבר ל-12 שנות חכירה קובע רו"ח פרידמן (ונצטט הפיסקה במלואה, עקב חשיבותה הרבה):

  "אכן נראה כי צודק המשיב שסכום התמורה המוסכמת (9 מיליון ש"ח) מגלמת בתוכה לא רק שכירות לתקופה של 12 שנים אלא גם "זכות אחרת", ואולם אותה "זכות אחרת" אינה "זכות במקרקעין" אלא תשלום עבור הציפייה לעתיד שאכן התוכנית לשיפוץ המבנים והארכת החכירה תצא אל הפועל.

  גם אם ציפייה זו היא הגיונית ובעלת סבירות גבוהה, עדיין אין בפנינו, במועד חתימת הסכם המכר, זכות ברירה שהבשילה לכדי הסכם ולבשה צורה משפטית מחייבת".

  והדברים חשובים עד מאוד.

כבוד השופט הרי קירש הצטרף למסקנת רו"ח פרידמן אך לא לנימוקו: לדעתו כל הודעות העיריה וכל גילוי הדעת שלה בעניין האפשרות להארכת החכירה, כלל אינן עולות כדי "הצעה", לפי דיני החוזים. מר קירש מביא דוגמאות רבות במדריך לחוכר לפיהן רבים המכשולים והתהליכים שצריכים לקרות עד שהעירייה תאות לחתום על הסכם הארכת חכירה, וכתוצאה מכך למעשה הדבר תלוי בנסיבות עתידיות. ובמילותיו הוא:
"לדעתי תאור נכון יותר של המדריך הוא כקול קורא (הזמנה) להגיש הצעה (בקשה) לחתום על חוזה שיפוץ אשר ביצועו המושלם יזכה את המבקש בזכות לחתום על חוזה אופציה…".
הערר נתקבל, ומס הרכישה יושב לעוררת.

יש להניח כי רשות המיסים תגיש ערעור לביהמ"ש העליון על קביעת הוועדה (לא שמצאנו סיבה טובה לעירעור), ולו רק על מנת לעצור או להאט את שטף הבקשות הצפויות להשבת מס רכישה בעסקאות דומות, שנעשו לרוב בשנים האחרונות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 11 ביוני 2018 דחה בית הדין האזורי לעבודה את תביעתה של דניאלה אבני (להלן: "המבוטחת") (ב"ל 29-10-16) לתשלום דמי תאונה (שאינה תאונת עבודה) בהתאם לשכר ששולם לה בחו"ל ע"י מעסיק הולנדי. נקבע כי יש לשלם לה את הגמלה על פי השיעורים שמשתלמים לעקרת בית.

רקע חוקי

• פרק ו' לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק") עוסק בתשלום דמי תאונה בגין תאונה שאינה תאונת עבודה.

• מבוטח בביטוח תאונות – תושב ישראל שמלאו לו 18 שנים וטרם הגיע לגיל הפרישה.

• מבוטח שאירעה לו תאונה (לא בעבודה) בישראל או בחו"ל, זכאי לדמי תאונה בעד פרק הזמן שנמצא בישראל ואבד לו כושר התפקוד ולא עסק למעשה בעבודה כלשהי.

• סכום הגמלה לעובד שכיר ולעובד עצמאי הוא בשיעור של 75% מהשכר/מההכנסה ברבע השנה שקדם לתאונה, ועד 90 ימים כמפורט בחוק, ובתנאי שאינו מסוגל לעבוד בעבודתו או בכל עבודה מתאימה אחרת.

• סכום הגמלה לעקרת בית או למבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי – 25% מהסכום הבסיסי (73.19 ₪ ליום, נכון ל- 7.2018), ולא יותר מ-76 ימים, כמפורט בחוק.

• באמנה בדבר ביטחון סוציאלי עם הולנד אין התייחסות לדמי תאונה.

• עובד שכיר בחו"ל אצל מעסיק זר מבוטח בישראל כמי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי.

• "עקרת בית" היא אישה נשואה לתושב ישראל (המבוטח כחוק לענף אזרחים ותיקים ושאירים) והיא אינה עובדת שכירה ואינה עובדת עצמאית לפי חוק הביטוח הלאומי.

תמצית עובדתית וטענות הצדדים

• המבוטחת אזרחית ישראלית, העתיקה מגוריה להולנד בשנת 2014, מדינת אמנה לביטחון סוציאלי (כנראה נשואה לתושב ישראל).

• בתקופה שבין 12/2014 ועד 7/2015 הועסקה והשתכרה בהולנד ע"י מעסיק ישראלי. לאחר מכן ועד התאונה שולם לה שכר בהולנד ע"י מעסיק הולנדי.

• בעקבות תאונה אישית שאירעה לה בחו"ל הגיעה המבוטחת לישראל לקבלת טיפול רפואי.

• המבוטחת הגישה תביעה לדמי תאונה שאושרה ושולמה לה בעבור 49 ימים, כמי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי/עקרת בית.

• לטענת המבוטחת יש לחשב את הגמלה עפ"י שכרה בפועל קודם התאונה אצל המעסיק ההולנדי.

• לטענת המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") יש לחשב את הגמלה עפ"י "עקרת בית", שכן האמנה עם הולנד אינה כוללת ביטוח תאונות אישיות.

• כמו כן, טוען המל"ל כי במועד התאונה המבוטחת הייתה רשומה במל"ל כמי שאינה שכירה ואינה עצמאית קרי, עקרת בית, כיוון שעבדה אצל מעסיק הולנדי ולכן הגמלה שולמה לה בהתאם.

• בא כוח המבוטחת טען כי המבוטחת קיבלה דמי אבטלה המחושבים לפי הכנסתה מחו"ל, עפ"י תלושי השכר מחו"ל. מנגד בא כוח של המל"ל טענה כי דמי האבטלה שולמו עפ"י שכרה אצל המעסיק הישראלי בלבד וללא התחשבות בשכר ששולם לה ע"י המעסיק ההולנדי, מכוח האמנה בין ישראל להולנד.

דיון והחלטה

• במועד התאונה ולפניה לא שולמו בעבור המבוטחת דמי ביטוח לאומי בישראל והתובעת לא הייתה מבוטחת בביטוח תאונות אישיות.

• כיוון שעבדה בהולנד אצל מעסיק הולנדי, אין היא נכללת בהגדרת "עובד" בחוק הביטוח הלאומי.

• אין חולק כי הוראות האמנה לביטחון סוציאלי בין ישראל והולנד אינן כוללות הוראות בדבר ביטוח תאונות אישיות.

• לפיכך במועד התאונה המבוטחת לא ענתה על הגדרת עובדת שכירה או עובדת עצמאית (לפי חוק הביטוח הלאומי) ולכן הגמלה תשולם לה לפי 25% מהסכום הבסיסי.

• בשולי הדברים, ביה"ד מצטרף לגל המגדרי הרווח בישראל כיום, ומצטט מפס"ד של ביה"ד הארצי בעניין אחר, שבו ניתנה ביקורת על המונח "עקרת בית" והצעה לשינוי ההתייחסות בחוק והתאמתה למציאות דהיום. מצינו לציין בעניין זה, כי "עקרת בית" ו"מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי" – דינם זהה לעניין שעור הגמלה, ולכן לא ממש ברורה אמירתו זו של ביה"ד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.