מיסוי ישראלי - הכנסות – הלוואה מחברה לגוף שקוף – האם תמיד חייבת ב-3(ט1)?

כידוע, סעיף 3(ט1) לפקודה שחוקק בתחולה מיום 1.1.2017 מטיל חיוב במס על בעל מניות מהותי בגין משיכת מחברה (כספים או העמדת נכס שלה לשימושו), זאת במטרה מוצהרת למנוע שימוש פרטי בכספי החברה לאחר שנתחייבו במס חברות בלבד, בלא חבות במס על קרן המשיכה עצמה (ראו לעניין זה מבזקי מס מספר 678, 706 ו-725).
הסעיף המגדיר "משיכה מחברה" נוקט אומנם, בלשון רחבה: "משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס של חברה לשימושם, והכל במישרין או בעקיפין…".
פרשנות פשוטה להוראת הסעיף היא כי זו תחול בין אם אם בעל המניות ביצע משיכה מחברה בה הוא בעל מניות מהותי, ובין אם קרובו ביצע את המשיכה. כמו כן יחול הסעיף אם המשיכה בוצעה לא מהחברה בה הוא מחזיק במישרין אלא נניח מחברת בת שלה (בעקיפין).

בהגדרת "קרוב" שבסעיף 88 לפקודה נקבעה החזקה של 25% לפחות באחד מאמצעי השליטה כקובעת יחסי "קרובים" בין אדם לחבר-בני-אדם. לפיכך, רק לגבי הלוואה שניתנה מחברה של בעל המניות המהותי לחברה הנכנסת בגדר "קרוב" של בעל המניות המהותי (25% באחד מאמצעי השליטה כמוגדר), אמור לחול דין "משיכה" כמצוות סעיף 3(ט1).

אלא שכדי למנוע חסמים לפעילות תקינה וכלכלית של המשק סוייג הסעיף ונקבע בסעיף 3(ט1)(9) כי: "לא יראו הלוואה שניתנה לחברה אחרת המשמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת את ההלוואה כמשיכה מחברה בעקיפין, ובלבד שהחברה המקבלת אינה תאגיד שקוף…". למעשה הסעיף מחלץ מתחולתו גם מטענת משיכה בעקיפין וגם מטענת משיכה באמצעות קרוב.

עולה השאלה, מה דין הלוואה שניתנה ע"י חברה בה יחיד הינו בעל מניות מהותי, לשותפות בה בעל המניות המהותי שותף בשיעור נמוך (פחות מ- 25%)?? הכל כמובן בתנאי שוק רגילים ולתכלית כלכלית עסקית.
הנה כי כן אין המדובר במשיכה של בעל המניות המהותי או קרובו שכן השותפות אינה קרוב של החברה ממנה נמשכו הכספים.

תתכן עמדה של רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בסעיף 2.1.3 לחוזר 7/2017, לפיה מדובר במשיכה בעקיפין של בעל המניות עצמו אולם לדעתנו, השיעור של 25% המופיע בעניין "קרוב" הינו שיעור שיש לאמצו גם לעניין ה"בעקיפין", שאחרת אין לדבר סוף.

ונדגים באופן קיצוני:
נניח כי היחיד מחזיק בזכויות בשותפות בשיעור 0.5%. ברי כי לשותף הזוטר אין שליטה על השימוש בכספי ההלוואה בשותפות, והנאתו מההלוואה שנתקבלה ע"י השותפות, שולית. היש לראות בהלוואה משום משיכת כספים מחברה ע"י בעל המניות המהותי / השותף הזוטר ולהחיל את הוראות סעיף 3(ט1)?

לדעתנו, למרות היות השותפות גוף שקוף, במידה ובעל המניות המהותי מחזיק בפחות מ- 25% מהזכויות בשותפות, אין לראות בהלוואה משום משיכה של בעל המניות המהותי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, רו"ח (משפטן) ישי כהן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.