טרם יבשה הדיו מפס"ד דלק הונגריה (ראה מבזק מס' מספר 741) בעניין רווחים ראויים לחלוקה בחברה זרה שעלול לגרום לרשות המיסים חסרון כיס רוחבי לא מבוטל, והנה ניחתה על רשות המיסים קביעה שיפוטית כואבת ורוחבית עוד יותר בעניין מיסוי מקרקעין:
ביום 17.7.2018 נקבע בוועדת הערר בעניין חברת כץ גבע (להלן- העוררת) (ו"ע 37859-04-15), כי רכישת זכויות חכירה מחוכרי משנה (מול עיריית ת"א) במתחם יוקרתי במרכז ת"א – כאשר תקופת סיום החכירה הקבוע בהסכם החכירה המקורי פחותה מ-25 שנה ביום הרכישה, ואף שישנה ציפייה מחשבתית וכלכלית לאפשרות הארכת תקופת החכירה מול עירית תל אביב ל-25 שנה נוספות ויותר, בתנאים מסויימים – אינה עולה כדי רכישת "זכות במקרקעין", ואינה חייבת במס רכישה. במקרה הנדון מששולם מס הרכישה ב"טעות" נדרשת המדינה לתקן את השומה ולהחזירו לעוררת.

תמצית עיקרי העובדות החשובות

• בשנת 2013 רכשה העוררת מחברה אחרת זכויות במקרקעין המצויים במרכז תל אביב, כאשר מקרקעין אלו היו חכורים ע"י החברה האחרת מעירית תל אביב בהסכם חכירה שמסתיים בשנת 2025, ובו אין אופציה להארכת תקופת החכירה.

• בשנת 2012 פרסמה עירית ת"א באופן פומבי והדבר מופיע באתרה ב"מדריך לחוכר", כי תיתן אפשרות לחוכרים להאריך את תקופת החכירה (עם סיומה בשנת 2025) ל-25 שנים נוספות ככל שיצטרפו ל"מבצע שיפוץ" המבנים. ההארכה תתבצע לפי שווי מרכיב הקרקע ביום הארכת החכירה ולפי מקדם היוון של 5%.

• בהמשך, בוצעו שלוש הודעות עירייה מתוקנות בשנים 2013, 2015, ו-2018, בעניין הסכמי השיפוץ והאפשרות להארכת תקופות החכירה.

• העוררת דיווחה על הרכישה כרכישת זכות במקרקעין ושילמה מס רכישה. לאחר כשנה וחצי ביקשה לבצע תיקון שומה ולקבל בחזרה את מס הרכישה ששילמה, מאחר ולטענתה במועד חתימת ההסכם, לא הייתה אופציה להארכת תקופת החכירה, ויתרת תקופת החכירה עד תומה הייתה כ-12 שנים בלבד.

• אין חולק כי תמורת העסקה שיקפה שווי העולה על 12 שנות חכירה והיא כוללת גם ציפייה לאפשרות לביצוע המשך חכירה נוסף.

• מנהל מסמ"ק סבר כי המדובר ברכישת זכות במקרקעין תוך התחשבות בהארכת תקופת החכירה על פי הודעות העיריה, וסרב לבקשת תיקון השומה.

החלטת ועדת הערר
בפס"ד ארוך למדי, מנתח כותב הפסק רו"ח פרידמן, את תקופת החכירה המתוארת בחוק מסמ"ק, ואת דיני החוזים בסוגיית "הצעה" ו"קיבול", וקובע כך:

• עפ"י הלכות ביה"ש העליון, זכות במקרקעין הינה רק זכות משפטית הניתנת לאכיפה.

• "החוק לא מטיל את המס על 'מכירה' של זכות שהיא בבחינת ציפייה לעתיד, ואפילו אם היא הגיונית או בעלת סבירות גבוהה, אלא על זכות שהבשילה ולבשה צורה משפטית מחייבת" (מתוך ספרו של פרופ' נמדר).

• על פי החוק, תקופת החכירה המרבית הנמדדת, היא זו שנתונה לזכות ברירה בלעדית של החוכר ולפי הסכם.

• נראה כי פרסום המדריך לחוכר שפרסמה העיריה לציבור עוד לפני חתימת החוזה מצביע על גמירות דעת וכן על מסויימות מספקת, ועל כן הפרסום עולה כדי "הצעה".

  (זאת אף שבהמשך מציין רו"ח פרידמן כי: "רוצה לומר, העירייה מודיעה במפורש כי המדריך לחוכר אינו מחייב אותה אלא מהווה הבהרות והנחיות בלבד, ורק חתימה על חוזה השיפוץ על ידי העירייה והחוכר תחייבנה את הצדדים").

• עם זאת נקבע כי מכיוון שהיה על העוררת לעמוד בכל מיני תנאים והתניות כדי שתוארך תקופת החכירה, לרבות אישור העיריה וחתימה על הסכם השיפוץ (דבר שיקרה (אולי) בעתיד, הרי שהעוררת לא ביצעה "קיבול".

• אמירה דרמטית מצינו בדוגמת רו"ח פרידמן הרוצה להמחיש מדוע אין במצב דנן משום אופציה להארכת תקופת החכירה: "ניטול לדוגמה את ראובן שחשקה נפשו להציע לשמעון, בהצעה בלתי חוזרת, הענקת אופציה להחכרת המגרש שלו לתקופה של מעל ל-25 שנים וזאת בתמורה לסכום לא מבוטל.

  האם יעלה על הדעת לראות בהצעה הבלתי חוזרת של ראובן כמקימה אירוע מס בידי שמעון רק מפני שבידי שמעון הכוח החד צדדי לקבל את האופציה? נדמה שהתשובה לכך ברורה" (ההדגשה אינה במקור).

  נציין כי לא ברור לנו עד לאן ניתן "למתוח" אמירתו זו.

• בעניין טענת המשיב כי התמורה בחוזה שיקפה בעליל תמורה נוספת מעבר ל-12 שנות חכירה קובע רו"ח פרידמן (ונצטט הפיסקה במלואה, עקב חשיבותה הרבה):

  "אכן נראה כי צודק המשיב שסכום התמורה המוסכמת (9 מיליון ש"ח) מגלמת בתוכה לא רק שכירות לתקופה של 12 שנים אלא גם "זכות אחרת", ואולם אותה "זכות אחרת" אינה "זכות במקרקעין" אלא תשלום עבור הציפייה לעתיד שאכן התוכנית לשיפוץ המבנים והארכת החכירה תצא אל הפועל.

  גם אם ציפייה זו היא הגיונית ובעלת סבירות גבוהה, עדיין אין בפנינו, במועד חתימת הסכם המכר, זכות ברירה שהבשילה לכדי הסכם ולבשה צורה משפטית מחייבת".

  והדברים חשובים עד מאוד.

כבוד השופט הרי קירש הצטרף למסקנת רו"ח פרידמן אך לא לנימוקו: לדעתו כל הודעות העיריה וכל גילוי הדעת שלה בעניין האפשרות להארכת החכירה, כלל אינן עולות כדי "הצעה", לפי דיני החוזים. מר קירש מביא דוגמאות רבות במדריך לחוכר לפיהן רבים המכשולים והתהליכים שצריכים לקרות עד שהעירייה תאות לחתום על הסכם הארכת חכירה, וכתוצאה מכך למעשה הדבר תלוי בנסיבות עתידיות. ובמילותיו הוא:
"לדעתי תאור נכון יותר של המדריך הוא כקול קורא (הזמנה) להגיש הצעה (בקשה) לחתום על חוזה שיפוץ אשר ביצועו המושלם יזכה את המבקש בזכות לחתום על חוזה אופציה…".
הערר נתקבל, ומס הרכישה יושב לעוררת.

יש להניח כי רשות המיסים תגיש ערעור לביהמ"ש העליון על קביעת הוועדה (לא שמצאנו סיבה טובה לעירעור), ולו רק על מנת לעצור או להאט את שטף הבקשות הצפויות להשבת מס רכישה בעסקאות דומות, שנעשו לרוב בשנים האחרונות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.