ביום 12.6.2018 התקבל פסק דין בעניין חברת בנסינו גרופ (ע"מ 48587-03-15) (להלן- "המערערת") בעניין ישום סעיף 106 לחוק מע"מ עליה, וגביית חובה של חברה אחרת, ממנה.
רקע
הוראת סעיף 106 לחוק (בדומה לסעיף 119א לפקודה) מאפשרת לרשויות מע"מ "להרים את מסך ההתאגדות" לצורכי גבית מס ואף לגבות חוב מס של אדם אחד מאדם אחר, כשמתקיימים העברת נכסי חייב או פעילותו ללא תמורה או בתמורה חלקית בלבד, ובקיצור "הברחת נכסים".
יסודותיו של סעיף 106(ב)(1) לעניין העברת נכסים הם: קיום חוב מס סופי, העברת נכסים בלא תמורה, או אף בתמורה חלקית במקרה והנעבר מקיים עימו יחסים מיוחדים – כשלמעביר לא נותרו אמצעים בישראל לפרוע את חוב המס.
לעניין העברת פעילות מעמיד סעיף 106(ב1) תנאי נוסף והוא שישנם אותם בעלי שליטה, במישרין או בעקיפין, בחברה החייבת ובחברה הנעברת.
עובדות המקרה
מדובר בשלוש חברות ישראליות העוסקות בשיווק משקאות חריפים.
הראשונה (להלן- "החייבת") בשליטה מלאה של מאיר בנסינו (להלן- "בעל המניות") קבלה בתחילת 2014 הודעת חוב ממע"מ על כ-2 מליוני ₪, זאת לאחר שנפתחה חקירה כנגדה בעניין, כשנה וחצי קודם לכן.
השנייה (להלן- "הנעברת") בשליטתו המלאה של מר אלי עמירן נרשמה כ"עוסק" בתחילת 2013 ובסמוך חתמה החייבת עם הנעברת על הסכם למכירת העסק (מלאי, ר"ק וזכויות שימוש בנכס) בעבור כ – 2 מיליון ₪, התמורה לא שולמה.
השלישית (המערערת), הוקמה במחצית 2013 בשליטת אחיו של בנסינו, קיבלה בתחילה שרותים מהנעברת. בתחילת 2014 נערך הסכם בין הנעברת למערערת למכירת העסק בסכום כולל של 1.5 מיליון ₪, התמורה לא שולמה.
החייבת והנעברת הפסיקו את פעילותן ולא נותרו להן בישראל אמצעים לסילוק החוב.
עיקר טענות הצדדים
מנהל מע"מ טען כי החייבת העבירה את נכסיה ופעילותה לנעברת, וממנה למערערת והמשיכה לפעול באמצעותן, כאשר העברת הפעילות נעשתה ללא תמורה. בעל המניות המשיך לנהל הלכה למעשה את העסק, קיבל ההחלטות בפועל, ולמעשה החזיק בנעברת בעקיפין. תנאי סעיף 106 לחוק הן במקרה של העברת פעילות והן במקרה של העברת נכסים מתקיימים.
המערערת טענה בין היתר, כי לא ניתן להחיל עליה את סעיף 106 לחוק בהתחשב בכך שהיא נעברת שנייה במספר, ואילו סעיף 106 מוגבל לנסיבות של גביית החוב מצד שלישי, בהינתן העברה אחת בלבד.
קביעות בית המשפט
• ביהמ"ש העליון בעניין סיף קבע כי סעיף 106 לחוק חל אף על העברת נכסים או העברת פעילות טרם שהפך חוב המס לסופי, בהתחשב בכך שבעת ההעברה היה על הנישום לצפות את האפשרות כי יתחייב במס לאור ההליכים המתנהלים בינו לבין רשויות המס. זהו המקרה גם כאן.
• לאור העובדה כי לא שולמה כל תמורה במכירת העסק בין החייבת לנעברת וכן בין הנעברת למערערת, התנאי של יחסים מיוחדים שנדרש אם שולמה תמורה חלקית בלבד, לכאורה, אינו רלוונטי. ובכל זאת מדגיש בית המשפט כי נוכח שליטתו הברורה של בעל המניות בעסק על גלגוליו השונים, והעובדה כי בעלי המניות בנעברת ובחברה הם אחים, תנאי זה מתקיים אף הוא.
• בנוסף, התנאי של העברת הפעילות מתקיים אף הוא, שכן לזיקה שבין החייבת למערערת – די בכך שבעלי מניותיהן הם אחים.
• כמו כן, התנאי בדבר העדר אמצעים בישראל לסילוק החוב ע"י החייב מתקיים הואיל והחייבת והנעברת הפסיקו את פעילותן ולא נותרו להם בישראל אמצעים לסילוק החוב.
בית המשפט סבור כי בנסיבות אלה ראוי לפרש את סעיף 106 לחוק כך שיחול גם בנסיבות שבהן התבצעה שרשרת העברות של נכסים ופעילות.
• הערעור נדחה
בשולי הדברים
המחוקק צייד את רשויות המס בחוקים השונים לבצע "עקיבה" אחר תוואי הנכסים והפעילות ככל שהוברחו מהחייבים המקוריים, וכך יושם בפסק דין זה. עם זאת ככל כלי החורג ממסגרת ההתנהלות הרגילה ראוי לרשויות המס שלא לנסות ולהפעיל סעיפים חריגים אלו באופן תדיר אלא במקרי קיצון בלבד, וכאשר מדובר בהתחמקות ברורה מתשלום מיסים.
לאחרונה פורסם פס"ד דלק הונגריה (ע"מ 28212-11-15) שניתן ע"י כבוד השופט שמואל בורנשטיין (ראה מבזקנו מספר 741). פסק הדין (והניתוח המועלה בו) מרתק בפני עצמו, ומבלי להיכנס לנבכי הנושאים הכלולים בו, נזכיר כי בסופו של יום העדיף בית המשפט, חלף היצמדות ל"לשון החוק היבשה", את ראיית התכלית העומדת בבסיס ההוראות החוקיות השונות, ובעיקרן הוראות סעיף 94ב לפקודה (רווחים ראויים לחלוקה- רר"ל) וסעיפים 126(ג) ו- 203(ב) לפקודה (זיכוי עקיף), והשילוב ביניהם.
כך, תוך שהוא מתבסס על עקרונות המיסוי הדו שלבי, נקבע בנסיבות המקרה, כי יש לחתור לתוצאה לפיה חלוקת דיבידנד טרם מכירתה של חברה בת זרה תהיה שקולה מבחינה מיסויית למכירת החברה על עודפיה הבלתי מחולקים, הן על מנת לייצר ניטראליות בהחלטה העסקית והן על מנת לשמור על נטל מס אפקטיבי דומה.
דווקא במקרה הנדון לא הייתה, מראות מבטה של המערערת, שקילות מיסויית בין שתי האלטרנטיבות בשל העובדה שחלופת הדיבידנד הייתה משיתה עליה מס נוסף, הוא הסכום שהיה מנוכה במקור בחו"ל בעת חלוקת הדיבידנד, אך מדוע לקלקל את מצב הרוח? לאור פסק הדין יכולה חברה ישראלית ליהנות משני העולמות בהקשר זה (קבלת זיכוי עקיף והימנעות מניכוי במקור על חלוקת דיבידנד).
אמנם, אין להסיק מתוך פסק הדין כי מיסוי חלק מרווח הון במכירת חברה בת יהיה לעולם שווה למיסוי דיבידנדים המחולקים על ידה, אולם לרעיון זה, שאינו מופרך לאור פסק הדין, תיתכנה השלכות אחרות במישור הבינלאומי, לכאן או לכאן, ונמחיש במספר דוגמאות ושאלות למחשבה:
חברה זרה המוכרת חברת בת ישראלית שבבעלותה, בהנחה שאינה פטורה ממס במכירה, דווקא זכאית ליהנות מהוראותיו של סעיף 94ב לפקודה, כך שיש לראות את סכום הרווחים הצבורים כאילו חולקו כדיבידנד. עיקרון ההשוואה אשר יושם בפסק הדין מחזק את מסקנתנו כפי שהובאה במבזק 652, לפיה שיעור המס על חלק רווח ההון השווה לרר"ל יהיה שווה לשיעור הניכוי במקור על דיבידנד עפ"י האמנה הרלוונטית, גם אם על פי הוראות הפקודה מדובר ברווח הון!!!
בהמשך לאמור לעיל ומן העבר השני – האם תוכל רשות המסים לטעון כי בעת מכירת מניות של חברה ישראלית על ידי חברה זרה כאמור, אשר כן פטורה ממס (בין אם מכוח הוראות הפקודה ובין אם מכוח האמנה), יש בכל זאת למסות את רכיב הרר"ל המהווה חלק מרווח ההון (חלף מתן פטור בגינו), באותו שיעור הניכוי החל על דיבידנד בהתאם לאמנה? וזאת בשם הגשמת השקילות המיסויית…
על אף שהדברים נראים מפתים (בעיני המתבונן), נוסיף כי ככלל, הוראות האמנה (ובעניינינו- ניכוי מס על דיבידנד) אינן אמורות לייצר נטל מס, מקום שהוראות הדין הפנימי אינן מאפשרות זאת.
כאשר חברה ישראלית מוכרת חברה זרה וקיימת לה יתרת מס לתשלום (לאחר שהביאה בחשבון את מס החברות הזר כזיכוי עקיף בהתאם לפסק הדין המתואר), האם תוכל לזכות כנגד מרכיב הרר"ל עודפי זיכוי הנובעים מדיבידנדים? ומנגד, האם תוכל רשות המסים למנוע מהחברה הישראלית לקזז הפסד הון מועבר כנגד רכיב הרר"ל, מאחר ויש לראות בו תחליף דיבידנד?
האם ניתן להרחיק לכת, כיד הדמיון הטובה, ולטעון ליישום הוראות המיסוי החלות על רווח הון, גם כאשר מדובר בדיבידנד המחולק בפועל במסגרת עסקת מכירה כוללת? למשל:
– חברה זרה אשר מחולק לה דיבידנד בפועל מחברת בת ישראלית ממש לפני מכירתה של האחרונה – האם ניתן לטעון כי יש לראות בסכום הדיבידנד כחלק מתמורה המכירה? ולהחיל לגביו את הפטור שהיה חל על רווח ההון?
– שאלה דומה תעלה כאשר עולה חדש או תושב חוזר מוכר את אחזקותיו בחברה זרה, לאחר תקופת ההקלות, ונדרש לחלק את העודפים הפנויים כדיבידנד בטרם המכירה (למשל על פי דרישת הרוכש שאינו מעוניין לרכוש מזומן). האם יוכל לטעון שהדיבידנד מהווה חלופה שקולה לרווח ההון (הפטור בחלקו על בסיס ליניארי) שהיה גדול יותר אילולא היו העודפים מחולקים כדיבידנד? במיוחד בנסיבות בהן החלוקה נכפתה עליו.
– ובכדי לאזן את הדברים, התוכל רשות המסים לטעון כי יש למסות את מי שניתק תושבותו הישראלית ולאחר תקופה מסוימת מחולק לו דיבידנד מחברה זרה שהייתה בבעלותו עוד בטרם ניתוק התושבות, בטרם מכירתה או פירוקה? שהרי, לו היה אותו יחיד מוכר את החברה (עם העודפים הצבורים) היה חייב במס על חלק רווח ההון בהתאם להוראות סעיף 100א לפקודה (מס יציאה).
וקיימות דוגמאות רבות נוספות.
יש להניח שחלק מהדוגמאות שהועלו לעיל חורגות מהמתחם הפרשני שהובא בפסק הדין וסביר שרשות המסים תתנגד לחלק מהן, שהרי פסק הדין מתייחס רק לשילוב שבין הוראות סעיף 94ב לפקודה (הממסה חלק מרווח ההון כדיבידנד) לאפשרות קבלת הזיכוי העקיף בחלוקת דיבידנד בפועל, והכול מתוך מטרה למנוע מס אפקטיבי לא הגיוני. כך, בכל מקרה של ברירת אלטרנטיבה שבין דיבידנד לרווח הון (לפני או אחרי אירוע המס הרלוונטי), יש לבחון בקפידה את אפשרות יישומו של פסק הדין בנסיבות העסקה המדוברת.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 33023-11-14) דחה ביום 23 ביולי 2018 את תביעתו של בן שאול דוד (להלן: "המבוטח") לקצבת אזרח ותיק (זקנה) מלאה בהיעדר תקופת אכשרה בישראל. ביה"ד אישר שהזכאות לקצבת זקנה חלקית מכוח האמנה תהיה רק מיום תיקון האמנה עם בלגיה (ראה מבזק מס מספר 721מיום 15.2.2018)
עיקרי החוק
אחד משלושת התנאים לצבירת תקופת אכשרה לקצבת אזרח ותיק (זקנה) לתושב ישראל: 144 חודשי ביטוח (אף לא רצופות) לפני תחילת הזכאות לקצבת אזרח ותיק.
מבוטח שזכאי לקצבת אזרח ותיק (זקנה) בישראל ימשיך לקבל אותה ללא הגבלת זמן, כל עוד הוא מתגורר בבלגיה (מדינת אמנה שענף זקנה נכלל באמנה).
בהתאם לאמנה המתוקנת עם בלגיה מיום 1.6.2017, ניתן לצרף תקופות ביטוח בין שתי המדינות, כאשר לא הושלמה בישראל תקופת אכשרה לקצבת אזרח ותיק (זקנה).
צירוף תקופות לפי האמנה נעשה כך שמבוטח זכאי לקצבה חלקית מישראל כיחס שנות הביטוח שהיה מבוטח בישראל מתוך כלל תקופות הביטוח בישראל ובבלגיה.
תמצית עובדתית
ככל העולה מהמתואר בפסק: המבוטח צבר 110 חודשי ביטוח עד 12/1973. מאז הפך תושב חוץ עד 10/1998 (על כך יש דיון, ולטענתו כן היה בתקופה זו או בחלקה – תושב ישראל), חזר לישראל והיה מבוטח בביטוח לאומי עוד 30 חודשים (עד 3/2001), ומאז הוא מתגורר בבלגיה.
עם הגיעו לגיל פרישה (12/2013), בהיותו תושב חוץ, הגיש תביעה לקבלת קצבת זקנה (בהסתמך על האמנה עם בלגיה שאפשרה זכאות עקרונית שכזו באותה העת, רק למי שצבר בארץ תקופת אכשרה מלאה).
תביעתו נדחתה כי לא צבר 144 חודשי ביטוח בישראל.
כאמור, האמנה עם בלגיה תוקנה ביוני 2017 וממועד זה החל לקבל קצבת זקנה חלקית, עם השלמה ממשלת בלגיה.
המחלוקות בתיק
מהן התקופות שבהן היה תושב ישראל וצבר תקופת אכשרה.
האם מכוח האמנה ניתן לצרף את תקופת העבודה בישראל לתקופות העבודה בבלגיה גם לפני יוני 2017?
דיון והחלטה
תקופת האכשרה והתושבות
כשחזר המבוטח לארץ ב-1998 הוא קיבל דרישות חוב בדמי ביטוח עבור תקופות קודמות. כדי לבטל את דרישות החוב, המבוטח השיב בכתב כי הוא לא גר בישראל מ-1974 ועד 10/1998. קרי לא היה תושב.
אמנם לפי התכתובות, המל"ל לא קיבל עמדת המבוטח כלשונה וטען כי בידיו נתונים לפיהם שהה בחו"ל רק מ-3/1995. עם זאת עולה (כיוון שלטענת המל"ל החוב בוטל בסופו של דבר) שבתקופה זו לא היה תושב ישראל, קרי – לא היה מבוטח בביטוח הלאומי בישראל.
המבוטח לא המציא אסמכתא לזיקתו לארץ אחרי 10/1998. הרגשת זיקה חזקה לארץ מבחינה סובייקטיבית אינה מספיקה.
"לו התובע היה טוען לתושבות ישראלית לשנים עברו, היה עליו לעשות כן בסמוך לאותה תקופה, ולא לטעון ממרחק השנים כי היה תושב".
אי לכך נקבע כי הוא לא מילא את תקופת האכשרה הנדרשת לעניין קצבת זקנה, שהיא 144 חודשי ביטוח.
האמנה עם בלגיה
מאז תיקון האמנה ב-6.2017 המבוטח מקבל בישראל קצבת זקנה חלקית.
באמנה טרם תיקונה לא הייתה התייחסות לשאלת הרציפות בין שתי המדינות, קרי – הזכאות לקצבה חלקית היא רק ממועד התיקון.
המבוטח מקבל קצבה מלאה מבלגיה. לטענתו הדבר אינו גורע מזכותו לקבל קצבה מלאה גם מישראל, גם טרם תיקון האמנה.
ביה"ד דחה את טענתו. "תכלית האמנה ובוודאי מאז שתוקנה, שלא תיגרע זכותו של אדם לקצבת זקנה, גם אם לפי החוק לא צבר תקופת אכשרה מלאה. מאידך, אין מקום לתת לאדם שלא צבר תקופת אכשרה מלאה בישראל, את מלוא קצבת הזקנה, מה גם שמקבל את ההשלמה לקצבת הזקנה מממשלת בלגיה".
ביה"ד מדגיש מפורשות – "על מנת לזכות בקצבת זקנה בארץ, יש צורך בהשלמת תקופת אכשרה עפ"י חוק הביטוח הלאומי …".
התביעה נדחתה.
בשולי הדברים
קביעת מעמד במוסד לביטוח לאומי רלוונטית בשלב הראשון לחבות בתשלום דמי ביטוח. אולם, יש לה השלכות בטווח הארוך על קבלת או שלילת זכויות עתידיות מהמוסד לביטוח לאומי.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
