לאחרונה, פורסם פסק דין ברק אלימלך (ע"מ 23602-06-17) של כבוד השופטת ירדנה סרוסי, בסוגיית ניכוי מס תשומות בידי רשויות מע"מ בגין "חשבוניות שהוצאו שלא כדין".
יצוין כי הפסק דן בכפל מס, ושהערעור נדחה בנסיבות העניין (ושומרי הכשרות בינינו, "תיצלנה אוזניהם", למקראו), ואולם הפסק מאיר שוב את המבחן הסובייקטיבי להתרת ניכוי מס התשומות, חרף העובדה כי לא שולם המע"מ על ידי מוציא החשבונית.
נדגיש כי המבזק דן אך ורק במקרים בהם מדובר בחשבונית שהוצאה בגין שרות אמיתי שניתן, אלא שנמצא כי אין זהות בין הגורם שנתן את השרות בפועל לבין מוציא החשבונית, קרי – אין מדובר ב"חשבונית פיקטיבית" – חשבונית שאין מאחוריה כל עסקה אמיתית שבוצעה.
וזהו ציטוט המפתח המובא בפסק הלקוח בעיקרו מתוך הלכת סלע:
"ההלכה הפסוקה קבעה חריג סובייקטיבי מצומצם המאפשר קיזוז תשומות על סמך חשבוניות בלתי תקינות במקרים בהם "ישתכנע מנהל מע"מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל אלא אף נקט את כל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות העוסק, ואף על פי כן לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה". מבחן זה הוא המבחן הפסיקתי המנחה לעניין ניכוי תשומות על פי חשבונית מס".
מבחנים סובייקטיביים העולים מפסקי דין לאורך השנים (מ.א.ל.ר.ז, ע"א 4069/03 וסלע ע"א 3758/96) מהם ניתן להקיש כי העוסק נקט בכל האמצעים הסבירים וניתן לומר שיותר ניכוי התשומות על אף שהחשבונית אינה כדין;
בקיאות ותיעוד מניח את הדעת כמתחייב מעוסק סביר בנוגע למנגנון העבודה כגון הסכם התקשרות, התחשבנויות, תיעוד המוכיח קיומן של העסקאות הנטענות.
מסמכים – אישור ניכוי מס במקור, תעודת עוסק מורשה, תעודת זהות, תעודת התאגדות של חברה, תדפיס מרשם החברות וכיו"ב.
מבחן נוסף הינו הנפקות הנפשית של הנישום ונאמר בפסיקה כי:
"ההגנה הסובייקטיבית תעמוד רק למי שלא היה שותף לקנוניה להונות את רשויות מע"מ והיה תם לב בהתנהלותו".
נקודת אור נוספת בפסק של כב' השופטת סרוסי הינה אמירה לעניין ההקבלה;
"לא נעלם מעיני כי, גביית רכיב מס התשומות שבכפל שהושת על המערער בצד גביית רכיב מס העסקאות שהושת על מוציא החשבונית, עשוי לעלות כדי התעשרות שלא כדין של קופת המדינה.
עם זאת, נאמנה עליי הודעת המשיב כי אין בכוונתו לגבות את רכיב המס יותר מפעם אחת".
התחיבות מרשות המיסים שלא יגבה רכיב המס יותר מפעם אחת, יכולה להוות פתח נוסף להתרת התשומות, ככל שתצליח לגבות המס ממוציא החשבונית.
ואיך הטכנולוגיה קשורה לאחריות המדינה?
רשות המסים השיקה את מערך הדיווח המקוון במע"מ בפברואר 2010, מדובר באבן דרך לציון מאבק בלתי מתפשר במעלימי המס במסגרת המלחמה בחשבוניות הפיקטיביות.
אין ספק ששמונה שנים הן טווח ראוי לביצוע מושלם ומתן "כיסוי מלא" למחלת החשבוניות הפיקטיבית.
טכנולוגית המערכת מסוגלת לעשות הצלבה בזמן אמת ולהתריע – להפעיל מנגנון לפיו לא ניתן יהיה להזין את החשבונית ולדרוש את התשומה, במידה ואין במקביל דיווח על אותה חשבונית כחשבונית עסקאות, על ידי מוציא החשבונית.
אבל זה לא קורה בפועל!! רשות המיסים מאפשרת לעוסק לדווח מדי חודש על חשבוניות מסוימות, בעוד הוא סבור לתומו כי הללו תקינות לחלוטין, וכעבור מספר שנים הוא נקרא לדיון שומות שם שוטחים בפניו "ראיות" כי המדובר בחשבוניות זרות – וכי המוציא כלל לא דווח עסקאות בגינן (או שדווח – אך כיסה עצמו מנגד בחשבוניות פיקטיביות אחרות).
המצב הזה אינו ראוי – וכל עוד הבעיה אמורה להיות ידועה בזמן אמת – לא יתכן שמאפשרים לעוסק התמים לטבוע במים עכורים כאשר ניתן "להצילו" מיד ולעצור את זליגת הכספים המיותרת מהמדינה, ומכיסו העמוק של העוסק מקבל השרות.
לדעתנו הגיע הזמן שלאור החקיקה, הטכנולוגיה הקיימת והכבדת הדיווחים על מרבית העוסקים במשק, כלים שנתן המחוקק – ולא בקלות לרשות המיסים, כי האחרונה תיקח אחריות על הסוגיה, אחריות שתתבטא בריכוך נטל האחריות על ציבור העוסקים בבואם לדרוש התשומות.
יהיה זה גם ראוי אם בתי המשפט "יבואו חשבון" עם רשות המיסים בסוגיה זו עת ימצאו כי המדובר בעוסק תם לב ובחשבונית זרה.
בסוף שנת 2017 אושר חוק התקציב לשנת 2018 (להלן: "החוק") הכולל רפורמה מקיפה בדיני המס החלים בצרפת על חברות ויחידים.
מרבית מסעיפי החוק נכנסו לתוקף כבר בתחילת השנה, מ- 1 בינואר 2018.
לאור גל העלייה המבורך מצרפת לישראל בעשור האחרון, חשוב לשים לב לשינויים המהותיים המובאים במבזק זה, במיוחד ליחידים אשר עדיין מנהלים עסקים או מחזיקים ברכוש בצרפת.
כמו כן קיימות לחוק השפעות מהותיות לתושבי ישראל המשקיעים במיזמים בצרפת.
מיסוי חברות
הפחתת מס החברות
במסגרת החוק, ועל רקע מגמת הפחתת מס החברות בעולם בכלל ובארה"ב בפרט, הוחלט על הפחתה מהותית בשיעורי מס החברות משיעור של 33.33% ועד ל-25%, שתיכנס לתוקף בהדרגה (בדומה לרפורמה שנתקבלה בישראל): ב- 2019 שיעור מס החברות יהא 31%, ב- 2020 – 28%, ב- 2021 – 26.5% והחל משנת 2022 – 25% בלבד.
צויין כי בשנים 2018 ו- 2019 עסקים בעלי רווח של עד 500,000 אירו ייהנו מהטבה במס חברות, שיעמוד על שיעור של 28%.
הפחתת מס רווחי הון לחברות זרות
המס על רווחי הון של חברות זרות בגין מכירה של החזקה מהותית בחברה צרפתית הינו כיום 45%. שיעור המס יעמוד מעתה בהתאם לשיעור מס החברות המפורט לעיל. מדובר בהפחתה דרמטית.
הוראות נוספות
בעקבות פסיקה שניתנה על ידי בית המשפט של האיחוד האירופי, בוטל מס הייסף בשיעור של 3% שהיה מוטל על חברה המחלקת מרווחיה, בנוסף על מס החברות.
בוטלה הגבלת ניכוי הוצאות ריבית בחברת אחזקה צרפתית ללא פעילות מהותית (low-substance) הנובעות מרכישת מניות בחברה צרפתית.
מיסוי יחידים
צמצום ניכר בתחולת מס על ההון (Impot Sur la Fortune – ISF)
כיום חל מס על נכסיו נטו של יחיד תושב צרפת (מעל לסף של כ-1,300,000 אירו), ובכלל זה על מטלטליו, וכן על נכסיו נטו של תושב חוץ הנמצאים בצרפת. החוק במתכונתו בוטל והוחלף במס על שווי נכסי נדל"ן בלבד. בחישוב המס יבואו בחשבון נכסי הנדל"ן של היחיד לרבות מניות בחבר בני אדם שעיקר נכסיו הן זכויות במקרקעין, אך למעט נדל"ן המשמש את היחיד במסגרת פעילותו העסקית.
צריך עיון האם מס זה הינו בר זיכוי בישראל כנגד מס המושת על הכנסות הנובעות מנכסים אלו, שכן אינו מס על הכנסה אלא על הון.
חלופה נוספת למיסוי הכנסה פסיבית
החוק מאפשר מעתה להתחייב במס בגין הכנסות פסיביות ובכלל זה הכנסה הנובעת מדיבידנד, ריבית רווח הון והכנסה מחוזי ביטוח חיים (הסדר נפוץ בצרפת), באחת משתי חלופות: בשיעור קבוע (flat-tax rate) של 30%, שיעור המורכב מ- 12.8% למס הכנסה ו- 17.2% לביטוח הלאומי הצרפתי, או "בשיטה הרגילה" בהתאם למדרגת המס של היחיד (המגיעה למס שולי של 45%).
מובן כי בחירה בשיעור המס הקבוע תועיל בעיקר לבעלי הכנסה גבוהה. ההוראה החדשה תחול גם על תושבים זרים במצבים מסוימים, למשל בחלוקת דיבידנד, כך ששיעור המס לתושב זר בגין הכנסה מהשקעה יעמוד אף הוא על 12.8%.
יודגש שתשלומים לביטוח הלאומי הצרפתי לא יותרו כזיכוי לצורכי מס הכנסה בישראל.
הוראות נוספות
העלאת מדרגות המס ליחידים ב- 1%.
ביטול הדרגתי של מס רכוש על נכסי נדל"ן למגורים: המס המקומי (בשיעורים משתנים בהתאם לאזורים) כאמור יופחת בהדרגה עד לביטולו בשנת 2020 ואילך, למשקי בית בעלי הכנסה של עד 27,000 אירו ליחיד או 43,000 אירו לזוג. המהלך צפוי לבטל את המס לכ-80% ממשקי הבית בצרפת.
בשולי הדברים נציין כי נשמעו אמירות שטרם גובשו לידי הצעה באשר לביטול מס משמעותי מאוד לתושבי צרפת המהגרים לישראל והוא מס היציאה הצרפתי. ככלל, המס מוטל בגין הרווח הצבור במניות וזכויות בחברות צרפתיות או זרות (או ישות אחרת הכפופה למס חברות או מס דומה) בעת הגירת היחיד מצרפת למדינה שאינה באיחוד האירופאי.
ניתן לדחות את המס אגב הפקדת ערבות מתאימה, המס מבוטל כליל ככל שהמניות לא נמכרות בתוך 15 שנה ממועד ההגירה.
משרדנו עתיר ניסיון בטיפול בלקוחות צרפתיים שמתכננים להשתקע בישראל או שכבר עלו מצרפת וממשיכים לפעול בצרפת. המלצתנו הינה להמשיך ולהתייעץ לאור השינויים המוזכרים במבזק זה.
מן המפורסמות הוא כי ניתן להעביר נכסי מקרקעין מחברה לבעלי מניותיה, במסגרת פרוק החברה לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין, בפטור ממס שבח.
מן העבר השני – לגבי מס רכישה בידי בעלי המניות המקבלים את נכסי המקרקעין כאמור, קובעת תקנה 27(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין, כי ככל שהזכות בנכס המקרקעין היתה בבעלותה של החברה (שפורקה) ביום 27.7.1983, יחול פטור ממס רכישה (וההיפך).
נדרשנו באחרונה למקרה הבא:
נכס מקרקעין נרכש על ידי יחיד ביום 1.1.1980.
אותו יחיד העביר את הנכס לחברה שבבעלותו המלאה בפטור ממס שבח ביום 1.1.2000, על פי הוראות סעיף 104א לפקודת מס הכנסה. (כידוע סעיף 104א משמר את "רצף המס" וקובע כי: "יתרת המחיר המקורי, יום הרכישה ושווי הרכישה, לעניין פקודה זו ולעניין חוק מיסוי מקרקעין יהיו כפי שהיו בידי המעביר…". קרי – החברה נכנסת בנעלי היחיד המעביר לכל דבר ועניין, בכל הקשור לנכס שהועבר אליה).
ברבות הימים ביום 1.8.2018, אותו יחיד או יורשיו (שנכנסים כידוע בנעלי המוריש) החליטו לפרק את החברה, וכל רכושה הועבר אגב פרוק לבעלי מניותיה. הפרוק והעברת נכס המקרקעין נעשים על פי סעיף 71 לחוק בפטור ממס שבח.
מברור שערכנו ברשות המיסים עולה כי עמדתם היא, כי אף שהעברה במסגרת סעיף 71 לחוק פטורה ממס שבח, ואף שלעניין מכר עתידי של נכס המקרקעין, יום הרכישה שלו הוא 1.1.1980, הרי שלעניין מס רכישה – יחול על בעלי המניות מס רכישה מלא, בטענה כי נכס המקרקעין לא היה בבעלות החברה שנתפרקה, ביום 27.7.1983.
לדעתנו עמדה זו הינה שגויה ואין לה מקום:
החוק קובע במפורש רצף מס מלא הן לעניין עלות/שווי הרכישה של הנכס, והן לעניין יום הרכישה. יום הרכישה אינו מונח דואלי: לא יתכן שלעניין השבח יום הרכישה יהא 1.1.1980 ולעניין מס רכישה יהא 1.1.2000.
הצמדות למלל דווקני של התקנה (היום שבו הנכס היה בבעלות החברה), אינה נכונה לדעתנו ויש לפרשה לפי המועד בו רואים את הנכס לעניין דיני המס, כיום שבו היא רכשה אותו.
יתרה מזו: עניין דומה נדון בפס"ד גוטצייט,שם נדון עניינו של נכס מקרקעין אשר נמכר תקופה לא ארוכה לאחר שנתקבל במתנה. המוכר ביקש לפרוס את השבח ארבע שנים אחורנית כמצוות סעיף 48א(ה) לחוק. (ראה מבזק מס' 440).
לשון החוק בענין פריסת השבח הינה: "המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הראלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן…". "תקופת הבעלות בנכס – תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר וסיומה בתום שנת המס שבה יצאה…" (ההדגשה אינה במקור).
ועדת הערר קובעת בדעת רוב כך: הגדרת "תקופת הבעלות בנכס" – סובלת את שתי הפרשנויות, דהיינו, שנת המס הפיסקאלית (שנת המס של המוכר/מקבל המתנה לעניין חישוב השבח עפ"י עיקרון רציפות המס) וגם שנת המס הפורמאלית – משפטית (בה התקבל הנכס במתנה הלכה למעשה).
נקבע כי לשון החוק "סובלת" בהחלט פרשנות בה המוכר (מקבל המתנה) יכנס לנעלי נותן המתנה גם לעניין "תקופת הבעלות בנכס" קרי יום הרכישה המקורי – ההיסטורי, בידי המעביר.
אמנם פסה"ד האמור דן בשבח וברציונל שלו, ואולם פרשנות זהה יש ליתן לדעתנו גם בעניין מס רכישה במקרה הפרוק דנן.
אנו מאמינים כי משיבוא מקרה זה לעיון פורמלי בידי רשות המיסים, תשנה זו את דעתה מבלי שהדבר יגיע לערכאות.
ביום 24.7.2018 דחה ביה"ד הארצי (עב"ל 14177-01-17) את ערעורו של מר אלעד (להלן: "המבוטח") וקבע כי אין להכיר בפגיעה נפשית ובתוצאותיה, כתאונת עבודה, שכן מתח מתמשך בעבודה אינו יכול לשמש בסיס להכיר בנזק נפשי כתאונת עבודה.
עיקרי החוק
פגיעה בעבודה – תאונת עבודה או מחלת מקצוע.
תאונת עבודה – תאונה שאירעה תוך כדי ועקב עבודתו של עובד אצל מעסיקו או מטעמו, ואצל עובד עצמאי – תוך כדי ועקב עיסוקו במשלח ידו.
מיקרוטראומה – פיקציה משפטית יציר הפסיקה: צירוף של מקרים רבים זעירים שכל אחד מהם בעל אופי תאונתי, הניתן לאיתור בזמן ובמקום, ואשר הצטברותם של המקרים גורמת לפגיעה או נזק (ראה בהרחבה בעניין זה במבזק מס מספר 712 מיום 14.12.17).
תמצית עובדתית
המבוטח עבד בחברת החשמל, בתחנת הכוח באשקלון, ובתפקידו בשנים האחרונות היה אחראי על התפעול התקין של כל מתקני היחידה עליה היה מופקד, במשמרות בוקר, ערב ולילה, ולעיתים נאלץ לעבוד במשמרת כפולה.
משנת 2005 תחנת הכוח הייתה נתונה תחת איום קסאמים והייתה התראה של 15 שניות בטרם נפילת הקסאם.
ביום 26.6.2012 בעת נהיגה ברכב, חווה התקף שכלל לחצים בחזה, דפיקות לב והזעה ובעקבותיו עבר בדיקת אק"ג שנמצאה תקינה.
מספר חודשים מאוחר יותר, החל בטיפול פסיכולוגי, במסגרתו התבררה לו לטענתו, תרומת הלחץ בעבודה ועבודת המשמרות להרעה במצבו הנפשי.
החל מיולי 2014 נמצא במעקב רפואי ונזקק לטיפול תרופתי נוגד דיכאון וחרדה.
בחודש 12.2014 הגיש למוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") תביעה לתשלום דמי פגיעה וביקש להכיר בפגיעה הנפשית ובתוצאותיה, כתאונת עבודה. המל"ל דחה את התביעה בטענה כי: מתח מתמשך אינו בבחינת אירוע תאונתי, הפגיעה הנטענת נובעת מתהליך תחלואתי טבעי שאינו קשור בעבודה".
ביה"ד האזורי דחה את התביעה בטענה כי לא הייתה התייחסות לאירועים ספציפיים מבודדים בזמן ובמקום, בעקבותיהם התפרצה/הוחרפה הפגיעה הנפשית עליה התלונן.
ביה"ד מזכיר את ההלכות שנקבעו בביה"ד הארצי לפיהן יש להכיר במחלה נפשית כתאונה בעבודה רק כאשר הוכח אירוע בעבודה אשר ניתן לקשור להתפרצות המחלה הקיימת.
ביה"ד האזורי מבהיר כי "איום הקסאמים שבו היה במערער נתון, אינו איום המיוחד למקום העבודה, כשהוא מלווה את המערער בתור תושב אשקלון, כמו גם חלקים גדולים מהאוכלוסייה המתגוררת בעוטף עזה".
דיון והכרעת ביה"ד הארצי
ביה"ד הארצי מדגיש כי בהתאם לפסיקה וכדי להכיר בפגיעה נפשית כפגיעה בעבודה, יש צורך בשלב ראשון להצביע על אירוע מיוחד בעבודה.
על מהותו של אותו "אירוע מיוחד" ודרך הוכחתו נקבע בהלכה הפסוקה כך:
סיווג האירוע כ- "אירוע מיוחד", מצריך קיומם של שני תנאים מצטברים כמותיים באופיים:
האחד – בעל אופי אובייקטיבי המחייב קיומה של חריגה (ולו במידה מסויימת) משגרת העבודה הרגילה במקום העבודה (האם האירוע המדובר עלול לגרום לדחק נפשי בכלל באופן אובייקטיבי).
השני – בעל אופי סובייקטיבי המחייב קיומה של השפעה נפשית אפשרית של האירוע על המבוטח הספציפי (אף היא לפחות במידה מסויימת) (האם האירוע עשוי היה לגרום לדחק נפשי אצל המבוטח הספציפי).
עוד נקבע בהלכה הפסוקה שאין להכיר בפגיעה נפשית על פי תורת המיקרוטראומה.
במקרה דנן, נקבע כי מכלול טענות המבוטח בעקבות האחריות הרבה שהוטלה עליו במסגרת העבודה, בנוגע לאיום הקסאמים ובהקשר לעבודת המשמרות – נטענו באופן כוללני, מבלי שהמבוטח ניסה לבודד אירוע או אירועים ספציפיים, "כאירועים מיוחדים" אשר גרמו לתוצאת הנזק הרפואי שלו, אלא הטענה היא כי מהאירועים האלה ניתן להסיק קיומו של מתח מתמשך.
לאור ההלכה לפיה אין להכיר בפגיעה נפשית על פי תורת המיקרוטראומה – אין מנוס אלא לדחות את הערעור.
בשולי הדברים
לנוכח הנסיבות, המבוטח רשאי לבחון זכאותו במסגרת חוק התגמולים לנפגעי פעולות איבה.
מוצע לפנות לסניף המל"ל הקרוב למגוריו וליצור קשר עם עובד השיקום שעשוי לעמוד לרשותו במתן יעוץ, הדרכה והכוונה בכל בעיה נפשית חברתית ומשפחתית לרבות מתן הדרכה במימוש הזכויות והשירותים השונים שמגיעים לו.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
