ביום 16.8.2018 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון (ע"א 3568/16) בו נקבע כי מקבץ פעולות שנערכו בין בעל מניות ושתי חברות אחיות שבשליטתו מהווים עסקה מלאכותית עפ"י סעיף 86 לפקודה.
רקע
חברת עמירם סיוון בע"מ, בבעלותם המלאה של עמירם ורעייתו, היא חברה קבלנית המבצעת עבודות בניה בארץ ומחוצה לה (להלן – חברת סיוון). חברת סיוון החזיקה ב-24% ממניותיה של חברת אחיאב פיתוח והשקעות בע"מ (להלן – אחיאב). יתרת מניותיה של אחיאב הוחזקה בידי אחרים. בשנת 1994, רכשה חברת אחיאב את מלוא השליטה בחברת תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ (להלן – תיעוש).
בשנת 1997, על רקע קשיים כלכליים אליהם נקלעה תיעוש, העבירו בעלי המניות האחרים את מניותיהם באחיאב לידי חברת סיוון, וזאת ללא תמורה. כמו כן, ביום 29.11.1997, הועברה מלוא הבעלות בתיעוש מאחיאב לידי עמירם סיוון ורעייתו, וזאת ללא תמורה וללא דיווח לפ"ש. לפיכך, ממועד זה ואילך, הן חברת סיוון והן תיעוש היו בבעלותם המלאה של עמירם סיוון ורעייתו. בשנת 1998, נרשמה תיעוש כחברה משפחתית, כאשר עמירם הינו הנישום המייצג בה, בהתאם לסעיף 64א לפקודת מס הכנסה.
לצורך פעילותה, נזקקה חברת סיוון לשירותי כוח אדם, לרבות פועלים זרים בתחום הבניה. לפיכך, בשנת 1997, התקשרה חברת סיוון עם חברת עוז עתיד (להלן – עוז עתיד), בהסכם לאספקת עובדים זרים, על בסיס חיוב שעתי, ומע"מ.
ביום 1.1.2001, התקשרה חברת סיוון עם תיעוש, בהסכם לאספקת עובדים זרים על בסיס כיסוי עלויות +20% רווח. תיעוש מצידה התקשרה בהסכם לאספקת עובדים זרים מעוז עתיד, כך שהחל מחודש פברואר 2001, פסקה חברת עוז עתיד מלהוציא חשבוניות מס ישירות עבור חברת סיוון, והיא החלה להוציאן עבור חברת תיעוש, אשר העבירה לה בתמורה את התשלומים עבור אספקת עובדים זרים לפרויקטים שבוצעו על ידי חברת סיוון.
כמו כן באותן שנים נחתמו שני הסכמים נוספים בין תיעוש לחברת סיוון לביצוע עבודות מכרז ושרותי ניהול בהיקפי שעות לא מבוטלים.
בשנים 2002-2001, קיזזה תיעוש את הפסדיה משנים קודמות (שנוצרו בתקופת הבעלות בה עם בעלי המניות האחרים), כנגד הכנסות שנצמחו לה באותן שנים מחברת סיוון. בנוסף, בשנת 2002, חילקה תיעוש לעמירם (בעל המניות בה) דיבידנד בסך של 2,000,000 ₪, לגביו הצהירה כי "מקורו ברווחים שהיו לה כחברה משפחתית, ומשכך החלוקה אינה חייבת במס".
בשנת 2003, הופסקה ההתקשרות האמורה בין חברת סיוון לבין תיעוש, שעניינה אספקת עובדים זרים.
ביהמ"ש המחוזי קבע כי ברצף הפעולות בנסיבות כאמור לעיל ישנו דפוס של עסקה מלאכותית כמשמעותה עפ"י סעיף 86 לפקודה מס הכנסה, ממנה פ"ש יכול להתעלם ולסווגה מחדש. על כך הוגש ערעור לביהמ"ש העליון:
פסה"ד בביהמ"ש העליון
תכליתו של סעיף 86 לפקודה "…להתוות את קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס בלתי לגיטימי. אין צריך לומר, כי קביעת קו גבול זה איננה פשוטה כלל ועיקר, שכן תכנון המס, כשלעצמו, הוא בגדר פעולה חוקית ואף רצויה, אשר יש לתמרץ את הנישום לעשותה. יחד עם זאת, במצבים מסוימים הופך תכנון המס לבלתי לגיטימי, והגבלתו נעשית מטעמים מוסריים-חברתיים, לפיהם "הימנעות או הפחתה במס על ידי פרט אחד, גוררת, בהכרח, הכבדה בנטל המס המוטל על פרט אחר"… סעיף 86 לפקודה מתמודד עם עסקאות המהוות ניצול בלתי לגיטימי של דיני המס, באופן המצדיק את התערבות פקיד השומה ואת הפגיעה בזכותו של הנישום לתכנון המס ".
ביהמ"ש מיישם את המבחן הדו-שלבי שקבע בפסיקה קודמת לעניין סעיף 86. בשלב ראשון, יש לבחון האם בבסיס העסקה עמד תכנון מס לגיטימי (קרי תכנון מס חיובי/ניטרלי)? לעניין זה קובע ביהמ"ש: "תכנון מס שלילי, הוא, אפוא, תכנון מס שלא זו בלבד שהמחוקק לא שאף להגשים, אלא שהוא אף היה מתנגד לו, לוּ היה מוּבא הדבר לבחינתו". רק ככל שנמצא כי מדובר בתכנון מס שלילי, יש לעבור לשלב השני, ולבחון את מלאכותיות העסקה בהתאם להוראה האנטי תכנונית שבסעיף 86 לפקודה.
נציין כבר עתה נקודה כאובה שבכל זאת אושרה ע"י ביהמ"ש העליון: למרות שמדובר ברצף פעולות, שהתפרס על פני כ- 5 שנים!! החל מהעברת מניות תיעוש לידי עמירם ורעייתו וכלה בחלוקת הדיבידנד, עדיין יש לראות זאת כעסקה אחת כוללת – שניתן לבוחנה לעניין סעיף 86.
לעניין השלב הראשון – ביהמ"ש קובע, כי עצם הסבת רווחים מחברת סיוון לידי תיעוש באמצעות ההסכם לאספקת כוח אדם, ע"מ שזו האחרונה תוכל לקזז את הפסדיה המועברים מהווה תכנון מס שלילי, מה גם שאין להתיר רכישת הפסדים שספגו נישומים אחרים, כאשר אין טעם כלכלי לעסקה מלבד הפחתת המס.
בנוסף, הפיכת חב' תיעוש לחברה למשפחתית עפ"י סעיף 64א לפקודה וחלוקת דיבידנדים בפטור ממס (לכאורה, דיב' מחברה משפחתית) לעמירם ורעייתו מרווחים שלא שולם עליהם מס חברות ברמת החברה (כיוון שקוזז מהם הפסדי עבר) מהווה תכנון מס שלילי בפני עצמו.
לפיכך, נקבע כי תכנון המס העומד בבסיס העסקאות והפעולות שתוארו לעיל הינו בלתי לגיטימי "…שכל תכליתו היא שימוש לרעה בתמריצי מס, להבדיל מניצול מס לגיטימי".
לעניין השלב השני (בחינת מלאכותיות העסקה) –
ביהמ"ש מיישם את המבחן המרכזי לעניין זה – מבחן יסודיות הטעם המסחרי, ומבחן המשנה – "הדפוס המקובל" וקובע :
בעניין הסבת הרווחים מחב' סיוון לתיעוש באמצעות ההסכם לאספקת כח אדם והטענה כי לתיעוש היה תפקיד מהותי בגיוס כ"א עבור חברת סיוון, התברר כי למרות הסכם זה ארבעה מעובדי חב' סיוון (לרבות עמירם בעצמו) המשיכו לעסוק בגיוס עובדים זרים גם לאחר התקשרות עם תיעוש, ספקי העובדים הזרים עבדו מול עמירם עצמו ולא מול תיעוש, לא היה לתיעוש רישיון כקבלן כ"א, ההסכמים עם חב' כ"א שסיפקו עובדים זרים נחתמו מול חב' סיוון ולא מול תיעוש (לרבות תביעות משפטיות בקשר לעובדים כאלה שהוגשו כנגד חב' סיוון), ויזות העבודה של העובדים הזרים שהועסקו בתיעוש נרשמו ע"ש חב' סיוון, אין תימוכין או בסיס כלשהו לגובה העמלה בשיעור 20% ששילמה סיוון לתיעוש, לא הייתה לחב' תיעוש היכולת הארגונית או המקצועית לגייס/לספק עובדים זרים לחב' סיוון.
מעבר לאמור – מצביע ביהמ"ש על העובדה כי בבוא העת לאחר שקוזזו כל הפסדי תיעוש הופסקה ההתקשרות האמורה בין סיוון לתיעוש.
ביהמ"ש קובע כי לא היו טעמים מסחריים כלשהם, פרט לרצון הצדדים להימנע או להפחית את חבות המס, ולפיכך מדובר בעסקה מלאכותית עפ"י סעיף 86 לפקודה.
מאידך, העסקה המהותית – כלכלית הנכונה היא כי יש לראות את הרווחים כשייכים לחברה המסבה אותם – חב' סיוון (החייבים אצלה במס חברות כיוון שאין בידה הפסדים לקיזוז) ובהכרח הדיבידנד שחולק למר סיוון מקורו ברווחיה אלו של חברת סיוון (החייבים במס דיבידנד בשיעורו דאז – 25%) ואילו בתיעוש יוותרו ההפסדים הצבורים בספריה כבתחילה. הערה חשובה שמצינו לציין:
שומה חלופית שאושרה אף היא בעליון קובעת כי גם ללא "עסקה מלאכותית – ו"החזרת" ההכנסות לחברת סיוון – פשוט לא יוכרו ההוצאות שגבתה תיעוש מחברת סיוון (אותם 20% ואחרות). לגבי כך קובע ביהמ"ש העליון כי לא יהיה מצב בו ההוצאה לא תותר בסיוון אך תמשיך להיות מדווחת בתיעוש. קרי: ההכנסות שדווחו בתיעוש – יבוטלו !!
בשולי הדברים: תכנון מס (חיובי) הינו ראוי ואף מומלץ, אך יש לעשותו תוך היוועצות עם מומחים בעלי ניסיון וידע, ומתוך תבנית עסקית ראויה, שאחרת – יפסל.
במבזקנו מספר 745 התייחסנו להיבט העיקרי שעלה מתוך פס"ד דלק הונגריה (ע"מ 28212-11-15)- וזו השאיפה לניטראליות מיסויית בין חלופת משיכת דיבידנד לבין חלופת רווח הון בכל הנוגע להחזקה מהותיות בחברה זרה, והשלכותיה הפוטנציאליות. במבזק זה נעסוק בהיבט נוסף מתוך פסק הדין, הנוגע להגדרת המונח "מס" והכללת מסי חוץ במסגרתו, גם כאשר הדברים לא נאמרים מפורשות.
המונח "מס" מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה כ"…בין מס הכנסה ובין מס חברות המוטלים על פי פקודה זו" (יכונה להלן "מס ישראלי"). לפיכך, ההיגיון הלשוני הלוגי מחייב לכאורה שכל אימת שהפקודה מפנה למונח "מס" הכוונה למס ישראלי. ואולם, בפסק הדין העדיף בית המשפט פרשנות תכליתית אשר תעמוד בקנה אחד עם המטרה שלשמה חוקק סעיף 94ב לפקודה- ניטראליות מיסויית בין שתי החלופות שצוינו לעיל- ופרשנות זו מחייבת לראות במסי חוץ ששולמו, כ"מס ישראלי". כך נסללה הדרך להגדרת רווחי תאגיד זר כרווחים ראויים לחלוקה לצורך יישום הוראות הסעיף, וכלשון כב' השופט בורנשטיין בפסק הדין: "…לכלול במונח "מס" כל מס המובא בחשבון במסגרת שיטת המיסוי הכוללת… לפיכך גם מס זר, אף שאינו "מוטל" על פי הפקודה, אך "מיובא" לתוך שיטת המיסוי הישראלית בדרך של מתן זיכוי בעת חלוקת דיבידנד, הוא בבחינת "מס" לעניין זה ויש לראותו ככזה".
כב' השופט מאיר ומזכיר כי "אין להחזיק את המחוקק כמי שעושה מלאכת מחשבת בכל הנוגע לניסוחן של הוראות דין בתחום המס, ובמיוחד בתחום המיסוי הבינלאומי", ואף מפנה לדוגמא מתוך סעיף 94ג לפקודה, שעניינו הגבלת הפסד במכירת מניה לאחר חלוקת דיבידנד בגינה. הסעיף נוקט במונח "מס" אותו הוא מגדיר במפורש ככזה שאינו כולל מסי חוץ. ולכאורה, מבחינה לשונית דווקנית, לא היה צורך בהחרגה האמורה, שהרי ממילא המונח "מס" אינו אמור לכלול מסי חוץ, ובכל זאת… וניתן לסכם כך: ראשית, אין לקבוע קטגורית כי כל שימוש במונח "מס" בפקודה, משמעותה ככולל גם מסי חוץ. מאידך, אין לגרוס את ההיפך ולהסיק כי שימוש במונח "מס" מהווה הסדר שלילי מכללא להחרגת מס זר מתוכו. מכאן, השאלה האם יש להתחשב במסי חוץ כחלק מהגדרת המונח "מס", אמורה להיבחן על בסיס ההקשר ומטרת הסעיף הרלוונטי בפקודת מס הכנסה.
נבחן מספר השלכות פוטנציאליות:
1. סעיף 9(24) לפקודה פוטר ריבית והפרשי הצמדה שקיבל נישום בשל "מס" ששילם ביתר, ונשאלת השאלה מה דינם של ריבית והפרשים כאמור המתקבלים בעת החזר מס זר?
נניח שבשנת מס 2013 דווחה הכנסה מחו"ל והמס הישראלי החל לגביה הוא 1,000 ₪, מתוכו זוכו מסי חוץ בסך של 300 ₪ (כך ששולמו 700 ₪). בשנת 2017 הוחזרו מסי החוץ מסיבה כלשהי בצירוף ריבית. בישראל, נדרש לתקן את חישוב המס לשנת 2013 ולבטל את הזיכוי, כאשר המס ש"קם לתחייה", צובר ריבית והפרשי הצמדה לטובת רשות המסים ואלו אינם מותרים בניכוי! כך, חיובו של הנישום במס בגין הריבית שקיבל בחו"ל תביאו למצב של חסרון כיס אמיתי שלא בצדק. דווקא במקרה כזה, הגדרת המונח "מס" בסעיף 9(24) לפקודה ככזה הכולל מסי חוץ, יביא לתוצאה כלכלית מאוזנת ונכונה.
2. אחד ממרכיבי הגדרת חברה נשלטת זרה (חנ"ז) שבסעיף 75ב לפקודה, הוא שיעור המס החל במדינה הזרה (15% או פחות). הסעיף אינו משתמש במונח "מס זר" בהקשר זה, אולם לא תיתכן פרשנות אחרת ונראה שמדובר בלקונה טכנית. יתרה מכך, דווקא נכון היה לפרש "מס זר" ככולל "מס ישראלי", אם מפרשים הכנסה פאסיבית ככזו שעשויה לצמוח גם בישראל. במקרה האחרון, הכללתה של הכנסה שנצמחה בישראל כחלק מהחישוב- ללא הכללת מס ישראלי בגינה- תביא בהכרח למסקנה כי לא שולם מס על אותה הכנסה (ומכאן שיש למסות את בעל השליטה על דיבידנד רעיוני). ברור כי מסקנה זו תחטא לאמת ולצדק, ויש להניח שהמחוקק לא נתן דעתו למצב כזה. זו פינה מארץ הפינות. זה רציני ?? חנ"ז שמפיק הכנסות מישראל??
3. סעיף 75ו לפקודה, המסדיר את אופן מיסויו של נאמן בנאמנות, קובע למשל בפסקה (ח) שבו, כי "…המס החל על הכנסת הנאמן אינו ניתן לקיזוז כנגד המס החל על הכנסות היוצר או הנהנה…". לו היינו משתמשים בהיצמדות העיוורת להגדרת "מס" כמס ישראלי בלבד, הרי שניתן היה להעלות טענה שמס זר ששולם על ידי הנאמן כן יוכל להיות מזוכה כנגד מס ישראלי החל על היוצר או הנהנה, וברור שלא זו הכוונה.
ניתן למצוא דוגמאות נוספות להשלכות שעשויות להיות לפסק הדין על הגדרת המונח מס בפקודה, ורצוי במקרים המתאימים, להיוועץ ולברר האם יש לראות במס זר ששולם, כ"מס ישראלי", בנסיבות המקרה לגופו.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 30811-03-16) דחה ביום 12 ביולי 2018 את תביעתה של גיטל דיאמנט רהב (להלן: "המבוטחת") לתשלום דמי אבטלה, לאור העובדה שהיתה בעלת שליטה בחברה בסמוך טרם עזיבת עבודתה בה, וזאת מבלי להידרש למבחני עובד ומעסיק.
רקע חוקי
סעיף 6ב' לחוק הביטוח הלאומי קובע מפורשות החל מ-1.2004 כי ביטוח אבטלה לא יחול על בעל שליטה בחברת מעטים.
בעל שליטה בסעיף 32 לפקודה – בין היתר הוא, מי שמחזיק במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% מכוח ההצבעה.
חברת מעטים בסעיף 76 לפקודה – חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר ואיננה חב' בת ולא חברה שיש לציבור ענין ממשי בה.
תמצית עובדתית
המבוטחת הייתה בעלת מניות בחברה יחד עם אחיה יותר מעשר שנים, ושמשה בה לטענתה כמנהלת חנות, שכירה.
מן העדויות עולה שקיבלה את המניות בחברה בשל השקעה של 150 אלף ₪, לטענתה – כבטוחה כנגד ההלוואה.
ב-10.2015 יצאה לחל"ד, וב-12.2015 העבירה מניותיה לאחיה. עקב מעבר פעילות החנות למקום המרוחק מביתה התפטרה בתחילת 2016, והגישה תביעה לדמי אבטלה שנדחתה ע"י המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") בטענה שהייתה בעלת שליטה בחברת מעטים.
סלע המחלוקת
לטענת המבוטחת, אף שהייתה בעלת 50% ממניות החברה עד לסמוך להתפטרותה בפועל, הייתה הפרדה מלאה בין היותה בעלת מניות לבין תפקידה כמנהלת חנות שכירה. היא קיבלה משכורת קבועה ועבדה בשעות קבועות, הרוח החיה בחברה היה אחיה, שקיבל החלטות מהותיות, יזם מיזמים, שמו התנוסס על ניירת החברה ועוד.
לטענת המל"ל, המבוטחת נכנסת להגדרת "בעלת שליטה בחברת מעטים" ומשכך אינה מבוטחת בביטוח אבטלה. אין חשיבות לטיב פעילותה כבעלת שליטה בחברה. הפסקת העבודה בפועל לפני ההתפטרות או העברת מניותיה לאחיה לפני תביעת דמי האבטלה – אינן מסייעות לה.
דיון והחלטה
אין חולק כי החברה היא חברת מעטים, והמבוטחת שמשה עד סוף 2015 כבעלת שליטה בה. ביה"ד קובע כי עולה מהגדרת "בעל שליטה" שאין היא כוללת דווקא "שליטה" במובן של יכולת לקבל החלטות בחברה.
המבוטחת נכנסת בהגדרת "בעל שליטה בחברת מעטים", וזה היה מצבה טרם הגשת התביעה לדמי אבטלה עובר להתפטרותה. משכך אין צורך לבחון קיומם המעשי של יחסי עובד- מעסיק.
ביה"ד נסמך על הלכת עלי תיתי בביה"ד הארצי, שם נקבע כי אין צורך להידרש לבחינת קיומם של יחסי עובד-מעסיק, כאשר אין חולק כי עסקינן בבעל שליטה בחברת מעטים.
ההגדרה הפורמלית- היא הבסיס לבחינת מעמדו של בעל השליטה, ופרשנות כפי שמציעה המבוטחת לפיה תיבדק המהות חלף הנתונים הפורמליים, חותרת תחת הוראות החוק.
סעיף 6ב' לחוק תיקן מצב של חוסר בהירות ואין להחזיר הגלגל אחורנית ולפגום בבהירות שביקש המחוקק להנחיל, בניגוד להוראותיו המפורשות.
ביה"ד קובע כי בנסיבות העניין גם העברת מניותיה כחודש לפני שהגישה את תביעת דמי האבטלה, אינה מסייעת לעניינה.
התביעה נדחתה.
ביה"ד מייעץ למל"ל כי "יבחן האם שולמו עבור התובעת דמי ביטוח בגין ביטוח אבטלה וככל שכן, יושבו לה במגבלות הדין".
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
