מבזק מס מספר 748 - 30.8.2018

בימים אלו, כשרו"ח משלימים הכנתם של דוחות 2017, הם מתמודדים לראשונה עם אין סוף השאלות והתמיהות העולות מיישומן של הוראות החוק החדשות בעניין יתרות החובה (סעיף 3(ט1)) אשר נכנס לתוקפו ביום 1.1.2017.
(בעניין זה ראו גם במבזקי מס מספר 670, 706, 725).

אחת מן השאלות שהופנו אלינו מעלות את המצב הבא:
האב – שכיר בחברה ואינו בעל מניות, מצוי ביתרת חובה, ואילו הבן – בעל המניות היחיד בחברה, ביתרת זכות. האם ניתן לבצע לצורך תחולתו של סעיף 3(ט1) קיזוז בין היתרות? והכל בהנחה שאין קיזוז מהותי והבן לא מסכים לתת לאב מתנה אשר למעשה תקזז בין היתרות.
לצורך ניתוח המקרה עולות מספר שאלות:
האם על משיכה של האב, שאינו בעל מניות, חלות הוראות סעיף 3(ט1)? אם כן, מי החייב במס בהתאם ל – 3 (ט1) האב או הבן? מה סיווג ההכנסה – דיבידנד או משכורת? האם ניתן לבצע קיזוז בין היתרות?
נפתח בנוסח החוק, על אף שנקדים ונאמר כי אין הכרח שהצמדות דווקנית ללשון החוק בעניין זה מקיימת את תכליתה הכלכלית של לשון החוק. יפים לעניין זה דבריו של השופט בורשטיין בפס"ד דלק הונגריה בע"מ עליו הרחבנו במבזקים מספר 741, 745, 747 ואשר ניתן לאחרונה:
"אזכיר גם כי אין להחזיק את המחוקק כמי שעושה מלאכת מחשבת בכל הנוגע לניסוחן של הוראות דין בתחום המס…"
מהי משיכה מחברה?
" "משיכה מחברה" – משיכה של כספים מהחברה על ידי בעל המניות המהותי או קרובו…"
הנה כי כן התשובה לשאלה הראשונה פשוטה – משיכות של קרוב, נחשבות כ"משיכה מחברה" ולפיכך יחולו עליהן הוראות סעיף 3(ט1) הגם שאינו בעל מניות מהותי.
סיווג ההכנסה – במידה ומיוחסת ההכנסה לאב ומאחר ואינו בעל מניות הרי שהסיווג האפשרי הרלוונטי הוא סיווג כשכר. אולם במידה ומיוחסת ההכנסה לבן הרי שסדר הסיווג קבוע בסעיף 3(ט1)(2) כדיבידנד, ורק במידה ואין רווחים, כשכר. גם לכך עשויות להיות משמעויות מס כבדות ביחס לקביעת החייב במס.
"(2) יראו משיכה מחברה, במועד החיוב, כהכנסתו של בעל המניות המהותי "
בהתאם ללשון החוק, החייב במס על כל המשתמע מכך הוא הבן שהינו בעל המניות המהותי ולא האב שביצע את המשיכה. לפיכך יש לבחון מבעוד מועד את משמעויות שינוי החייב במס, שכן יתכן תוצאות המס שונות בין הייחוס לאב או לבן, מדרגות מס, פטורים, מס יסף ועוד.
האם ניתן לקזז בין היתרות?
"(6) לעניין חישוב ההכנסה כאמור בפסקה (2), יחולו הוראות אלה:

(א) נמשכו מהחברה כספים, יראו כהכנסה במועד החיוב, את סכום משיכת הכספים בניכוי הסכומים האמורים בפסקאות (1) ו – (2) שלהלן כשהם בערכי מועד החיוב:

(1) יתרת זכות של בעל המניות המהותי שביצע את המשיכה…" (הדגשה אינה במקור א.ח.א.כ)

עיננו הרואות, כי בהתאם ללשון החוק ניתן לקזז רק את יתרות הזכות של בעל המניות שביצע את המשיכה. דהיינו במקרה שלנו את המשיכה של האב יש לייחס לבן בהיותו בעל המניות המהותי, אך לא ניתן לקזז כנגדה את יתרת הזכות של הבן עצמו שכן הוא לא ביצע את המשיכה.
כמובן שאנו בדעה שלפרשנות דווקנית מעין זו, אין מקום בעניין זה שכן תכלית החקיקה הינה ליחס לבעל המניות משיכותיהם של קרוביו, כאילו היו שלו ולפיכך גם לעניין קיזוז יתרת הזכות יש לראות במשיכה כאילו הייתה שלו ולאפשר את קיזוז יתרת הזכות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.

השבוע פורסמה כתבה באחד העיתונים הכלכליים הנושאת את הכותרת "משקיעים בנדל"ן בארה"ב? העליון תומך בהטלת כפל מס מהכנסה". בהמשך נאמר כי "בית המשפט העליון הכריע באופן סופי בשאלות הללו, כאשר אישר את עמדת רשות המסים, שלפיה אנשי העסקים הישראלים אינם זכאים לזיכוי בגין המס ששולם בארה"ב".
מתברר שהכתבה יצרה "באז תקשורתי" וגרמה לחששות אצל ישראלים רבים המשקיעים בנדל"ן אמריקאי, לרוב באמצעות ישויות מסוג LLC.

הרקע לדברים:
לאחרונה פורסמה החלטת בית המשפט העליון בבקשה לדיון נוסף בעניין יונו סימול ואחרים (דנ"א 5453-18), זאת לאחר פסיקת ביהמ"ש העליון (ע"א 4030/17) אשר קיבל את הממצאים העובדתיים והמשפטיים בפסק דינה של כב' השופטת ירדנה סרוסי במחוזי (ע"מ 55858-12-15, ראה מבזקינו מספר 679 ו- 680). פסק הדין עוסק בשאלת קיזוז מסים אמריקאים ששולמו בקשר עם הכנסות שהופקו בארה"ב באמצעות ישות מסוג LLC ובסופו נקבע שבנסיבות המקרה אין אפשרות לקזז את המסים הזרים כנגד המס הישראלי.
הסיבה המרכזית לקביעת פסק הדין היא כי מנקודת ראות ישראלית, אין לראות ב- LLC כשותפות (כך היא מסווגת לצורכי מס אמריקאי בד"כ) אלא כחברה רגילה לכל דבר ועניין. האנומליה בין שתי הגישות השונות (של ארה"ב ושל ישראל) למיסוי הכנסות LLC, אשר עשויה בהחלט ליצור מצב של כפל מס, הביאה את רשות המסים בישראל לפרסם עוד בשנת 2004 את חוזר 5/2004 (זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC, ולהלן: "חוזר LLC"), המאפשר ל"השקיף" את ה- LLC לצורכי מס גם בישראל, וכך מאפשר, מניה וביה, את זיכוי המס הזר.
ראשית נציין כי פסק הדין העליון אשר הוליד את הכתבה האמורה לא שינה מהותית את הוראות המיסוי הישראליות שחלות בקשר עם השקעות באמצעות LLC (הוראות אשר יושמו על ידי הציבור אף טרם פרסום פסק הדין המחוזי בנושא), ובעיקר פסק הדין לא יוצר מציאות מיסויית חדשה של כפל מס מוחלט בסוג זה של השקעות, ובמילים אחרות- אין חדש תחת השמש:
המדובר במקרה בו ניסה המערער לטעון טענה מתוחכמת אשר תאפשר לו ליהנות משני העולמות- מצד אחד להתמסות בישראל באופן חד שלבי על הכנסות מדיבידנד בשיעור של 30% ומנגד לקבל כזיכוי את המס ששולם בארה"ב על הכנסות של ה- LLC, כך שבסופו של יום יוכל להתמסות במס אפקטיבי כולל (בישראל ובחו"ל) של כ- 30% על הכנסות עסקיות, שברגיל כידוע, אמורות להתמסות בשיעור המס השולי החל על נישום (עד 50%). למעשה היחיד ביקש ליישם לגביו מנגנון של זיכוי עקיף בעת חלוקת דיבידנד, מנגנון הקיים בחוק רק ביחס לחברה ישראלית.

אפשרויות המיסוי:
עקרונות המיסוי האמריקאי ביחס ל- LLC בשילוב עקרונות המיסוי בישראל, לרבות הוראות חוזר LLC מאפשרות (עדיין) ליישם שלושה מסלולים עיקריים:
מסלול א: ה- LLC ייחשב לשקוף לצורכי מס גם בארה"ב וגם בישראל (באמצעות יישום חוזר LLC)- במקרה כזה ניתן יהיה לקבל את הזיכוי מהמס האמריקאי כנגד ההכנסה המיוחסת ליחיד מאותה LLC על בסיס של שקיפות לצורכי מס. עפ"י חוזר LLC, השקפה כאמור בישראל אפשרית רק אם ה- LLC שקוף גם לצורכי מס בארה"ב (בד"כ זה המצב). במקרה כאמור, ככלל, חלוקות שתבוצענה על ידי ה- LLC לבעל המניות (מתוך אותן הכנסות שמוסו על ידו באופן שוטף לאחר אותה השקפה שיושמה), לא ימוסו בשנית בישראל כדיבידנד. התנאי להחלת חוזר LLC הוא בקשה אקטיבית שנדרש להגישה כבר עם הדוח הראשון המוגש לאחר ההשקעה באותה LLC.
מסלול ב: ה- LLC ייחשב לשקוף לצורכי מס בארה"ב ואטום לצורכי מס בישראל- זה המקרה בו עסק פס"ד יונו סימול ובו נקבע שהמס האמריקאי לא ינתן כזיכוי כנגד המס הישראלי מאחר שמדובר בסלי הכנסה שונים. מקרה זה עשוי להיות רלוונטי במקרה בו המס החל בארה"ב נמוך (בד"כ כשההכנסה אינה גבוהה).
מסלול ג: ה- LLC ייחשב לאטום לצורכי מס גם בארה"ב וגם בישראל. במסלול זה המיסוי יהיה כשל כל חברה זרה רגילה המחלקת דיבידנד ליחיד ישראלי
(תשלום מס חברות על ידי ה- LLC בארה"ב ותשלום מס על דיבידנד, בארה"ב ובישראל, בעת חלוקת רווחים).
בלי קשר להבנה הבסיסית של מסלולי המיסוי, נציין שהשקעה באמצעות LLC, אותה מבקש הנישום הישראלי להשקיף לצורכי מס בישראל, טומנת בחובה חשיפות מס במקרים אחרים, למשל במקרים של חלוקות שלא מתוך הכנסה ששולם עליה מס בארה"ב, או במקרה בו הנישום מבקש ליהנות מהפסד שנוצר מהפעילות בארה"ב (אותו לא ניתן לייחס לנישום בישראל גם אם ביקש להשקיף את ה- LLC, עפ"י עמדת רשות המסים). לצורך כך, אנו ממליצים לעתים קרובות ללקוחותינו לבצע את השקעותיהם דווקא באמצעות שותפויות מוגבלות (Limited Partnerships), המאפשרות השקפה מלאה בישראל ללא המגבלות הקבועות בחוזר LLC ובעמדות רשויות המס שפורסמו
כמו כן, נשוב ונדגיש כי תיתכן השקפה מלאה גם ביחס ל- LLC (ללא המגבלות בדבר ייחוס הפסדים וכו'), באמצעות סיווגה כחברה משפחתית או כחברה בית לצורכי מס בישראל, בתנאים המתאימים, לרבות לעניין מועד הבחירה בסיווג חברה כאמור, כאשר על פי הדין הקיים היום – בחירה רטרואקטיבית אינה מתאפשרת (ראה מבזקנו מספר 723).
בכל מקרה, לפני כל השקעה, מומלץ לקבל ייעוץ מקצועי על מנת לוודא את השלכות המס הפוטנציאליות ולבחור במתווה ההשקעה הנכון ביותר, כשלכל משקיע יש צרכים אחרים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

ביום 21.8.2018 דחתה ועדת הערר את עררה של הגברת הילדה רוליגר ז"ל (להלן- העוררת, ו"ע 2262-03-17), שבקשה לקבוע כי חכירת מגרש מרמ"י – בהסכם חכירה מהוון ל- 49 שנים – עליו בנוי בית מגוריה בו היא גרה זה עשרות שנים, יחוייב במס רכישה כרכישת דירת מגורים (יחידה), ולא כרכישת קרקע, כטענת מנהל מסמ"ק.

תמצית עובדות המקרה וטענות הצדדים

• העוררת התגוררה בבית בישוב כפר יהושע עוד לפני קום המדינה. הבית בנוי על מגרש של כ-1.3 דונם.

• העוררת היתה בת רשות, (ללא חוזה חכירה), מאת אגודה שיתופית כפר יהושע – בר רשות אף הוא, והתגוררה בבית מגורים אשר הוגדר כ"בית מקצועי" – זכות מגורים שאושרה ע"י אגודות שיתופיות שונות לבעלי מקצוע שאינם חקלאים, עוד טרם קום המדינה.

• בשנת 2013 ביצעה שמאית מטעם רמ"י הערכת שווי, אשר העריכה את "שווי מרכיב הקרקע במגרש" בכ-1.2 מיליון ש"ח. שווי זה הוסכם בין הצדדים, רמ"י אישרה את הקצאת המגרש לעוררת, ובתחילת שנת 2014, נחתם חוזה חכירה והמגרש הוחכר לעוררת "יחד עם כל הבנוי עליו, לרבות בית המגורים".

תמצית טענות העוררת

• משאין מחלוקת וכך גם לפי הפסיקה – מס הרכישה נבחן מנקודת מבטו של הרוכש ולא של הקונה, ומשאין חולק כי מדובר במגרש מבונה, עליו בנוי בית מגוריה, בו גרה ותמשיך להתגורר, הרי שמס הרכישה צריך להשתלם כברכישת דירת מגורים (יחידה – יש לציין, ובשל כך מס הרכישה הינו אפס).

• "בחוזה החכירה שנחתם בין רמ"י למנוחה נכתב במפורש כי על המגרש קיימים מבנים מתקופה שקדמה למועד כניסת חוזה החכירה לתוקף. לפיכך, גם רמ"י הכירה במבנים הבנויים על המגרש".

•  "על פי סעיף 3 לחוק יסוד: מקרקעי ישראל הגדרת "מקרקעין" כוללת קרקע, בתים, בניינים וכל דבר המחובר לקרקעי חיבור של קבע. על כן, משרכשה המנוחה את זכויות החכירה במגרש, רכשה גם את הבנוי על המגרש – קרי: הבית בו התגוררה עד יום פטירתה".

תמצית טענות המנהל

• רמ"י אינה מוכרת או מחכירה בתים. רמ"י מוכרת/ מחכירה קרקעות. אין רלוונטיות לשאלה אם קיים מבנה על המגרש אם לאו. דמי החכירה מושפעים מפוטנציאל הבניה במקרקעין אך לא מהבנוי בפועל. באישור העסקה מודיעה רמ"י כי הוחלט להקצות למנוחה קרקע למטרת מגורים – זהו ייעוד הקרקע. אין אזכור לרכישת "מבנה מגורים". באף אחד מן המסמכים שבפני הוועדה לא דובר על החכרת דירת מגורים. רמ"י היתה מודעת לקיומו של מבנה על המגרש, אך בכל המסמכים מופיע כי רמ"י הסכימה להחכיר למנוחה מגרש על כל הבנוי והמחובר אליו.

• הערכת השווי של רמ"י את הנכס התבססה על שומת השמאית שהעריכה את שווי מרכיב הקרקע של המגרש, בלבד.

הכרעת ועדת הערר

•  שווי החכירה הינו שווי הקרקע בלבד.

• אזכור קיומו של בית המגורים הקיים על המגרש אין בו כדי להפוך את הסכם החכירה להסכם לחכירת בית מגורים.

•  ההכרעה לא תיעשה על בסיס "תחושתה" של העוררת בדבר הנכס שרכשה, אלא על בסיס הנכס שנרכש מבחינה משפטית על ידי העוררת. מבחינה משפטית היא רכשה זכויות חכירה במגרש.

• למעשה לא היה קיים כל הבדל בין הסכם החכירה שהעוררת חתמה עליו (לאחר שהוקם על המגרש בית המגורים) לבין הסכם חכירה שהיה נחתם גם אם לא היה קיים בית המגורים על המגרש. בשני המקרים שוויו של המגרש נשוא הסכם החכירה היה זהה, שכן היה כולל את שווי הקרקע ופוטנציאל הבנייה עליה (בהיותה קרקע למגורים). העובדה שעל המגרש כבר היה בנוי בית המגורים – לא העלתה ולא הורידה מבחינת קביעת שווי התמורה בגין החכירה.

הערר נדחה, והעסקה חויבה במס רכישה, כרכישת מגרש.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 1392-05-17) דחה ביום 5 באוגוסט 2018 את תביעתו של עמוס מלניקוב (להלן: המבוטח) וקבע כי פריסה של תשלום נוסף (החייב בפריסה) רלוונטית גם לעניין חישוב גמלת נכות מעבודה.

עיקרי החוק

• בהתאם לסעיף 97 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק), גמלת דמי פגיעה ליום הם שלושה רבעים משכר עבודתו הרגיל של המבוטח, אך לא יותר מהסכום המרבי (1,098 ₪ ליום נכון ל- 8.2018).

• בהתאם לסעיף 98 לחוק, שכר העבודה הרגיל ליום הוא הסכום המתקבל מחלוקת הכנסת המבוטח – ברבע השנה שקדם ליום שבעדו מגיעים לראשונה דמי פגיעה, בתשעים.

• תקופת רבע השנה לפי תקנה 9 א לתקנות הביטוח הלאומי (חישוב שכר העבודה הרגיל) היא רבע השנה שקדם ל- 1 בחודש שבו חל היום שבעדו מגיעים לראשונה דמי פגיעה, או החודש האמור ושני החודשים שקדמו לו, לפי דמי הפגיעה הגבוהים יותר.

• בהתאם לתקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח), "תשלום נוסף" הוא שכר שמשולם נוסף על השכר החודשי הרגיל, לרבות בונוסים, דמי הבראה שנתיים וכו', ולמעט הפרשי שכר.

• "תשלום נוסף" ידוע לציבור בעיקר עקב אופן החבות בדמי ביטוח לגבי עובד שכיר:

  כיום, תשלום נוסף השווה ל- 25% משכר המינימום (1,325 ₪, נכון ל- 8.2018) ומעלה, חייב בפריסה אחורנית עד 12 חודשים והסכום המתקבל מהחלוקה יצורף לשכר החודש שבו שולם, ולשכר כל אחד מ- 11 החודשים שקדמו לו (ככל שהעובד עבד בחודשים אלו).

תמצית עובדתית

• המבוטח נפגע בעבודה ביום 20.8.2012.

• שכרו של המבוטח בחודשים שקדמו לפגיעה היה:

– מאי 2012 – 18,116 ₪.
– יוני 2012 – 18,116 ₪.
– יולי 2012 – 21,462 ₪
– אוגוסט 2012 – 36,116 ₪, בחודש זה נכלל בונוס בסך 18,000 ₪.

• בעת חישוב בסיס השכר לתשלום הגמלה הובאו בחשבון משכורות מאי עד יולי 2012, וצורף לכל חודש 1,500 ₪ (18,000/12), כמתחייב מפריסת הבונוס .

• המל"ל חישב את הגמלה בהתאם לשכר רבע שנתי לתקופה 5-7/2012 בסך 62,194 ₪

  [(3×1500)+18,116+18,116+21,462]

• לטענת המבוטח היה מקום לחשב את הגמלה בהתאם לשכר יוני עד אוגוסט 2012, כששכר אוגוסט יחושב לרבות הבונוס ששולם בו, במלואו, וללא פריסה.

עיקר טענות המבוטח
תקנות הביטוח הלאומי שעוסקות בפריסה הותקנו מכוח סעיפים 170-171 לחוק הביטוח הלאומי העוסקים בביטוח אבטלה, כמו כן הן רלוונטיות לעניין תשלום דמי ביטוח – אך אינן רלוונטיות לעניין גמלת פגיעה בעבודה או אופן חישובה.

עיקר טענות המל"ל

• בסיס השכר לחישוב גמלת הפגיעה בעבודה נעשה בהסתמך על סעיף 98 לחוק ותקנה 9א לתקנות הביטוח הלאומי (חישוב שכר העבודה הרגיל). משם עולה כי הבסיס לחישוב הוא הרבעון שקדם לחודש הפגיעה, קרי, לחודשי השכר 5-7.2012, וללא אוגוסט.

• בונוס מהווה "תשלום נוסף" בהתאם להגדרה בתקנות, ומשכך חייב בפריסה.

• בהתאם לסעיף 98(ב)(1) לחוק, ההכנסה לעניין גמלת הפגיעה לשכיר היא זו שממנה מגיעים דמי ביטוח, ומכאן הזיקה בין ההכנסה לעניין שיעור דמי הפגיעה, להכנסה לגבי תשלום דמי ביטוח.

דיון והחלטה

• ביה"ד נסמך על הלכת אילנה לייטנר, שדן באופן חישוב השכר הרגיל לצורך גמלת דמי לידה.

  שם נקבע כי חישוב ההכנסה לעניין גמלת דמי לידה תלמד מההכנסה המחושבת לעניין חבות בדמי ביטוח. ביה"ד עושה גזרה שווה גם לעניינו, לעניין – פגיעה בעבודה.

• לדעת ביה"ד, פעל המל"ל כדין עת חילק את הבונוס ב-12 והוסיף את החלק היחסי לכל אחד מן החודשים שנלקחו בחשבון לצורך חישוב הגמלה.

  "יישום של תקנות תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח לעניין חישוב קצבאות לנפגעי עבודה היא סבירה, ועונה לתכלית חוק הביטוח הלאומי".

• התביעה נדחתה.

בשולי הדברים
יצויין כי במקרים מסויימים וככל שבחודש הפגיעה השכר הרגיל היה גבוה (עד מועד הפגיעה), והכללתו מטיבה עם המבוטח, הרי שחודש זה יילקח בחשבון, חלף החודש הראשון ברבעון שקדם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.