מיסוי ישראלי - מיסוי יחיד – האב, הבן ויתרת החובה – מנפלאות סעיף 3 (ט1 )

בימים אלו, כשרו"ח משלימים הכנתם של דוחות 2017, הם מתמודדים לראשונה עם אין סוף השאלות והתמיהות העולות מיישומן של הוראות החוק החדשות בעניין יתרות החובה (סעיף 3(ט1)) אשר נכנס לתוקפו ביום 1.1.2017.
(בעניין זה ראו גם במבזקי מס מספר 670, 706, 725).

אחת מן השאלות שהופנו אלינו מעלות את המצב הבא:
האב – שכיר בחברה ואינו בעל מניות, מצוי ביתרת חובה, ואילו הבן – בעל המניות היחיד בחברה, ביתרת זכות. האם ניתן לבצע לצורך תחולתו של סעיף 3(ט1) קיזוז בין היתרות? והכל בהנחה שאין קיזוז מהותי והבן לא מסכים לתת לאב מתנה אשר למעשה תקזז בין היתרות.
לצורך ניתוח המקרה עולות מספר שאלות:
האם על משיכה של האב, שאינו בעל מניות, חלות הוראות סעיף 3(ט1)? אם כן, מי החייב במס בהתאם ל – 3 (ט1) האב או הבן? מה סיווג ההכנסה – דיבידנד או משכורת? האם ניתן לבצע קיזוז בין היתרות?
נפתח בנוסח החוק, על אף שנקדים ונאמר כי אין הכרח שהצמדות דווקנית ללשון החוק בעניין זה מקיימת את תכליתה הכלכלית של לשון החוק. יפים לעניין זה דבריו של השופט בורשטיין בפס"ד דלק הונגריה בע"מ עליו הרחבנו במבזקים מספר 741, 745, 747 ואשר ניתן לאחרונה:
"אזכיר גם כי אין להחזיק את המחוקק כמי שעושה מלאכת מחשבת בכל הנוגע לניסוחן של הוראות דין בתחום המס…"
מהי משיכה מחברה?
" "משיכה מחברה" – משיכה של כספים מהחברה על ידי בעל המניות המהותי או קרובו…"
הנה כי כן התשובה לשאלה הראשונה פשוטה – משיכות של קרוב, נחשבות כ"משיכה מחברה" ולפיכך יחולו עליהן הוראות סעיף 3(ט1) הגם שאינו בעל מניות מהותי.
סיווג ההכנסה – במידה ומיוחסת ההכנסה לאב ומאחר ואינו בעל מניות הרי שהסיווג האפשרי הרלוונטי הוא סיווג כשכר. אולם במידה ומיוחסת ההכנסה לבן הרי שסדר הסיווג קבוע בסעיף 3(ט1)(2) כדיבידנד, ורק במידה ואין רווחים, כשכר. גם לכך עשויות להיות משמעויות מס כבדות ביחס לקביעת החייב במס.
"(2) יראו משיכה מחברה, במועד החיוב, כהכנסתו של בעל המניות המהותי "
בהתאם ללשון החוק, החייב במס על כל המשתמע מכך הוא הבן שהינו בעל המניות המהותי ולא האב שביצע את המשיכה. לפיכך יש לבחון מבעוד מועד את משמעויות שינוי החייב במס, שכן יתכן תוצאות המס שונות בין הייחוס לאב או לבן, מדרגות מס, פטורים, מס יסף ועוד.
האם ניתן לקזז בין היתרות?
"(6) לעניין חישוב ההכנסה כאמור בפסקה (2), יחולו הוראות אלה:

(א) נמשכו מהחברה כספים, יראו כהכנסה במועד החיוב, את סכום משיכת הכספים בניכוי הסכומים האמורים בפסקאות (1) ו – (2) שלהלן כשהם בערכי מועד החיוב:

(1) יתרת זכות של בעל המניות המהותי שביצע את המשיכה…" (הדגשה אינה במקור א.ח.א.כ)

עיננו הרואות, כי בהתאם ללשון החוק ניתן לקזז רק את יתרות הזכות של בעל המניות שביצע את המשיכה. דהיינו במקרה שלנו את המשיכה של האב יש לייחס לבן בהיותו בעל המניות המהותי, אך לא ניתן לקזז כנגדה את יתרת הזכות של הבן עצמו שכן הוא לא ביצע את המשיכה.
כמובן שאנו בדעה שלפרשנות דווקנית מעין זו, אין מקום בעניין זה שכן תכלית החקיקה הינה ליחס לבעל המניות משיכותיהם של קרוביו, כאילו היו שלו ולפיכך גם לעניין קיזוז יתרת הזכות יש לראות במשיכה כאילו הייתה שלו ולאפשר את קיזוז יתרת הזכות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.