מיסוי בינלאומי - עסקה מלאכותית, בשימוש בסעיפי האמנה

ביום 14.8.2018 פורסם פס"ד פרוסול (ע"מ 50783-01-14) שדן בטענת פקיד השומה להפעלת סעיף 86 לפקודה ("עסקה מלאכותית") כשנטען כי נישום מנצל לרעה את הוראות אמנת מס בין ישראל למדינה זרה.
במקרה הנדון, פרוסול הולדינגס (להלן: "פרוסול"), חברה לוקסמבורגית, החזיקה במניות של חברה ישראלית בשם סולל מערכות סולריות בע"מ, תחת משטר לוקסמבורגי שחוקק ב-1929 עבור חברות השקעה בלוקסמבורג (להלן:"H29"), הפוטר חברת החזקות ממס על רווח הון.
בלוקסמבורג חוקק חוק בשנת 2006 במטרה לבטל את משטר H29, לפיו חברות רשאיות להמשיך לפעול תחת משטר H29 עד ליום 31.12.2010 בכפוף לכך שלא ימכרו את אחזקותיהן לצד שלישי.
בנובמבר 2007 שינתה פרוסול את מעמדה לחברה מסוג SOPARFI, כאשר גם במשטר זה במקרים מסוימים קיים פטור (כגון במקרה דנן) ממס על רווחי הון. בינואר 2008 מכרה פרוסול חלק ממניותיה בסולל לצד שלישי, כאשר לרוכש ניתנה האופציה לרכוש את יתר מניות סולל בהמשך, ואכן בשנת 2009 מימש הרוכש את האופציה.
באמנה בין ישראל ללוקסמבורג שנחתמה בשנת 2004 (להלן: "האמנה") נקבע בסעיף 13(5) כי רווחים שמפיק תושב מדינה מתקשרת מהעברת נכס ניתן לחייבם רק במדינה המתקשרת שהמעביר הוא תושבה, כלומר בהתאם לאמנה, ניתן למסות את פרסול בגין רווח הון בלוקסמבורג בלבד. אולם, בסעיף 27 לאמנה הוחרגו חברות מסוג H29 מהאמנה ולגביהם לכאורה לא מתקיים הוראת סעיף 13(5) לאמנה. נציין כי בישראל, בדין הפנימי, לא היה פטור ממס על רווח ההון במכירה בתקופה האמורה.
פרוסול טענה בין היתר שדינה להיות פטורה ממס על רווח הון, שכן מכירת מניות סולל בוצע ב-2008 כאשר פרוסול הייתה חברה SOPARFI, הפטורה בהתאם להוראות סעיף 13(5) באמנה כאמור, מבלי שיחול הסייג של סעיף 27 לאמנה
עוד טענה פרוסול כי לא פעלה באופן מלאכותי, שכן פעלה בהמלצת החוק וממילא הייתה משנה את מעמדה מעמדה עד שנת 2010. פרוסול טענה שהיא רשאית לבחור בפעולה המבוצעת כדין משיקולי מיסוי לגיטימיים, על אף העיתוי.
לעומת זאת רשות המיסים טענה כי פרוסול ניצלה לרעה את הוראות האמנה על מנת להיפטר מתשלום מס רווח הון ולכן שינתה את מעמדה שלא בתום לב בסמוך לפני העברת המניות לרוכש.
לטענת רשות המיסים, למעשה פרוסול חותרת לכפל פטור ממס ולא לכך התכוונו הצדדים בכריתת האמנה והדבר אינו עולה בקנה אחד עם הוראות ה-OECD. עיתוי שינוי מעמדה של פרוסול מעיד על הכוונה לחמוק מתשלום מס ומהווה עסקה מלאכותית.
השופט בחן את הוראות האמנה ואת החוק הלוקסמבורגי לביטול משטר H29 וקבע כי ביטול המשטר נועד לבטל את המשטר המזיק ולא על מנת שחברות יחמקו ממס. לפרוסול לא הייתה פעילות עסקית מעבר להחזקת מניות סולל ולכן ברור שמטרת שינוי מעמדה נועד אך ורק כדי לנצל לרעה את מהלך החקיקה בלוקסמבורג. השופט מציין שלו היה לו "צל צלו של ספק" שעסקינן בתכנון מס לגיטימי למטרה אחרת, היה שוקל את פסיקתו אחרת.
השופט התייחס להגדרת "עסקה" במונח "עסקה מלאכותית" שיכולה להיות מורכבת כרצף של פעולות ונסיבות ולכן לקח בחשבון את מכלול הפעולות של פרוסול כבר החל משנת 2007 בה פרוסול ניהלה מו"מ ואף חתמה על הסכם עקרונות עוד באוקטובר 2007, בטרם הפכה לחברת SOPARFI. לאור החלטתו כי המדובר בעסקה מלאכותית, קבע השופט את מועד מכירת מרבית מניות סולל באוקטובר 2007, טרם שינוי מעמדה, ומשכך חל מס רווחי הון בישראל.
בהתייחס לאמנה ציין השופט כי נקבע בפרוטוקול שהמדינות המתקשרות מחילות את הדין הפנימי שלהן ביחס לניצול לרעה של הוראות האמנה (בניגוד לטענת פרוסול) ולכן סעיף 86 לפקודה, שהינה הוראה אנטי תכנונית חלה ביחס לאמנה.
נזכיר שבחוזר מס הכנסה 3/2001 "סיכול תכנוני מס המבוססים על אמנות למניעת כפל מס" ישנה התייחסות להפעלת סעיף 86 במקרים המתאימים.
לגבי מימוש האופציה ומכירת יתרת המניות בשנת 2009 קבע השופט כי משום שהמימוש היה תלוי ברצון הקונה, ומשום שממילא בסופו של דבר משטר המס בלוקסמבורג היה משתנה – לא יראו בעסקה זו כעסקה מלאכותית, ויחול הפטור בישראל כמופיע באמנה.
נדגיש:
א. ביהמ"ש לא מקבל את עמדת הרשות לפיה כפל פטור ממס מהווה ניצול לרעה של האמנה.
ב. ביהמ"ש לא התייחס לעמדת הרשות שצוינה בהודעה על הוצאת הצו לפרוסול כי עצם שינוי מעמד חברת פרוסול בדין הלוקסמבורגי מהווה פירוק חברה ומכירת נכסיה וממילא חייבת במס ריווח הון.

לסיכום נראה כי שינוי מעמד חברה מאפשר ביצוע תכנוני מס מעניינים ולגיטימיים, וזאת מאחר ועצם השינוי לא נפסל, עוד נראה, כפי שהיה בעבר – נדרש טעם כלכלי לביצוע עסקה!
משרדנו עוסק בליווי עסקאות מורכבות וישמח לסייע במקרים המתאימים.

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ורו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.