ביום 5.9.2018 פרסמה רשות המיסים חוזר מ"ה מס' 13/2018 אשר מטרתו להבהיר כיצד ליישם את הוראות סעיפים 3(ט), 3(י) ו- 85א לפקודה, לאור תיקונים 164 ו- 185 לפקודה.
כזכור, סעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודה קובעים אירוע מס לגבי הלוואה או אשראי שניתנו בריבית נמוכה מריבית הקבועה בתקנות מכוחם, בגובה ההפרש. סעיף 85א לפקודה (בתחולה מ- 29.11.2006) קובע כי בעסקה בין-לאומית, הכוללת בין היתר הלוואה או אשראי המתקיימים בה "יחסים מיוחדים", כהגדרתם בסעיף, עליה להיות מדווחת בהתאם לתנאי השוק.
כמו-כן, לאור הקפאת תחולת הוראות חוק התיאומים החל משנת 2008, בוצעה התאמה בסעיפים אלו.
סדר החלת הסעיפים הנ"ל לאור הגדרת "הלוואה": ראשית – יש לבחון האם יש תחולה לסעיף 85א לפקודה (דהיינו מדובר בעסקה בין-לאומית בה מתקיימים יחסים מיוחדים). במידה ולא נבחן תחולת סעיף 3(ט) לפקודה, ורק לבסוף נפנה לבדוק את סעיף 3(י) לפקודה.
לדוגמא: אם מדובר בהלוואה בינלאומית בין חב' אם ישראלית לבת זרה, עם החזקה של 45% בבת, הרי שלא מדובר ב"יחסים מיוחדים" (הקובע רף של 50% ומעלה) ולכן סעיף 85א לא חל, אולם עדיין תתכן תחולת סעיף 3(י) לפקודה.
לענין סעיף 3(ט) לפקודה – אירוע המס אצל מקבל ההטבה
בסעיף 3(ט) מוגדרים: "הלוואה" – לרבות כל חוב, ו"ריבית"- לרבות הפרשי הצמדה.
שיעור הריבית (אשר נקבע כל שנה בתקנות מכוח הסעיף – שיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא-צמוד) נכון לשנת 2017 – 3.41%, לשנת 2018 – 3.48%.
סיווג ההכנסה מהפרש הריבית ייקבע בסדר הבא: ראשית, אם יש יחסי עובד-מעביד – הכנסת עבודה אצל העובד, אם יש יחסי ספק שירותים-לקוח – הכנסה מעסק/משלח-יד אצל הספק ורק במידה ולא חלים האמור לעיל, אם בעל שליטה/ קרובו קיבל הלוואה מחברה בשליטתו – הכנסה מדיבידנד בידי בעל שליטה.
סעיף 3(ט) לא יחול על הלוואה:
הלוואות שניתנו בין 1.1.2008 ועד 5.3.2008 ונחשבו ל"נכס קבוע" אילו הוראות חוק התיאומים היו חלות בתקופה הזו.
כמו-כן, הוראות סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה (קרי, סיווג הפרש הריבית כהכנסה מדיב' אצל בעל השליטה, כאמור לעיל) לא יחולו על הלוואה שקיבל בעל שליטה שהוא חבר בני אדם (למעט חברה משפחתית או חברה שקופה, כפי שנקבע בסיפא של הסעיף), ואז יוותר לבחון התקיימות סעיף 3(י) לפקודה.
רשות המיסים, מבהירה עמדתה כי אם בעל השליטה הינו תאגיד שקוף (עד לרמת היחידים, כגון שותפות של יחידים) הרי שיחולו הוראות סעיף קטן זה. נציין כי מדובר בפרשנות מרחיבה שהרי נקבע כבר בפסיקה כי שותפות מהווה חבר בני אדם, ומכיוון שלא מועטה בסיפא של סעיף זה (כמו גם חברת בית) הרי שפרשנות זו אינה במקומה.
בנוסף מובהר, כי ע"מ שלא להחיל את סעיף 3(ט) לפקודה יש לרשום פעולת יומן המחייבת את מקבל ההלוואה (הנהנה מההטבה בריבית) ולא להסתפק ברישום הכנסות רעיוניות מריבית בדוח ההתאמה למס של החברה.
כמו-כן, נזכיר כי יישום סעיף 3(ט) לפקודה יעשה כאמור לעיל גם במקרים של משיכת כספים מחברה ע"י בעל מניות מהותי/קרובו (אשר ימוסה כאמור בסעיף 3(ט1) לפקודה) מעת המשיכה ועד למועד אירוע המס – תום השנה העוקבת לשנת המשיכה.
סעיף 3(י) לפקודה – אירוע המס אצל נותן ההטבה אדם שנתן הלוואה (שנרשמה בספריו אותם עליו לנהל בשיטת החשבונאות הכפולה) או חבר בני אדם שנתן הלוואה – בלא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע בתקנות (מכוח סעיף זה) -ההפרש ייחשב להכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה אצל נותן ההלוואה, ובלבד שמתקיימים "יחסים מיוחדים", כהגדרתם בסעיף, בין נותן ההלוואה לבין מקבלה. על הכנסה זו יחולו שיעורי מס רגילים.
סעיף 3(י) לא יחול על הלוואות אלו:
סעיף 85א לפקודה
"אשראי" מוגדר בסעיף זה – לרבות כל חוב, לפיכך ככלל, יש לקבוע ריבית על הלוואה כאמור בהתאם למחיר ותנאי השוק. עם זאת, ישנן הלוואות המוחרגות מהוראות הסעיף אך הן מנויות בסעיף 85א(ו) לפקודה בגינן אין צורך לדווח ולהוכיח כי מחיר ותנאי העסקה בהתאם לתנאי השוק, אלא יש למסות את השינוי בשער המט"ח ביום פרעונה של ההלוואה כרווח/(הפסד) הון עפ"י הוראות פרק ה' לפקודה (ויש לצרף טופס 1485 לדוח המס השנתי). מדובר בהלוואה בתנאים מיוחדים (מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה, ההלוואה איננה צמוד למדד כלשהו ו/או איננה נושאת ריבית/תשואה כלשהי, איננה ניתן לפירעון לפני תום 5 שנים, פירעונה נדחה בפני התחייבויות אחרות), שטרי הון או אג"ח שהנפיק חבר בני אדם המהווים "נכס קבוע" לפי חוק התיאומים עד 31.12.2007 או היו נחשבים לכאלה לאחר תאריך זה ועד 5.3.2008.
כפי שניתן לראות, גם במתן וקבלת הלוואות בין בעלי השליטה לחברות שבשליטתם או במבנה החזקות בינ"ל נדרש תכנון מס זהיר, כיוון שבכל מקרה זהות משלם המס, שיעור המס, גובה ההכנסה הרעיונית ואף הדרישות הטכניות להוכחת שיעור הריבית הינם שונים לחלוטין.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ממשרדנו.
ביה"ד הארצי (עב"ל 18308-17) דחה ביום 13.8.2018 את ערעורו של מיכאל שליימוביץ (להלן: "המבוטח") שהמוסד לבטוח לאומי (להלן המל"ל) שלל את תושבותו הישראלית משנת 2006, בעיקר בשל שהיה של כ-80% בחו"ל לאורך שנים ארוכות.
רקע עובדתי
על כך הגיש המבוטח ערעור לביה"ד האיזורי.
קביעות עובדתיות של ביה"ד האזורי לעבודה, והפסק
טענות הצדדים בביה"ד הארצי
דיון והחלטה
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.