לאחרונה הודיעה ישראל ל- OECD על אשרור האמנה הרב מדינתית (MLI) אשר תיכנס לתוקף ב- 1 לינואר 2019, זאת ביחס לאמנות עם מדינות אחרות אשר יאשררו את האמנה הרב מדינתית עד למועד זה ובכפוף להוראות המעבר באמנה האמורה.
האמנה כוללת שינויים רבים בתחומים מגוונים, לרבות ביחס לניכויי מס במקור; הגדרות מוסד קבע; ניצול לרעה של אמנות מס ועוד (ראה מבזקנו מספר 698).
אחד מהשינויים הבאים לידי ביטוי באמנה נוגע להגדרה החדשה של "סוכן תלוי", לעניין קיומו של מוסד קבע, וכן השלכות המס ומחירי ההעברה הנובעים ממנה.
כידוע, מוסד קבע הינו מקום עסקים קבוע שיש למיזם זר במדינה מסוימת ("מדינת המקור"), לרבות באמצעות פעילותו של "סוכן תלוי" (המהווה את אחת החלופות לקיומו של מוסד קבע). בהתקיימו של מוסד קבע בהתאם להגדרות הקבועות באמנת המס, יש לייחס רווחים והוצאות למוסד הקבע בהתאם להוראות האמנה.
סעיף 5(5) לאמנת המודל הישנה קבע כי פעילות "סוכן תלוי" תיצור מוסד של קבע למיזם במדינת המקור במידה ולסוכן התלוי הפועל בשם המיזם באותה מדינה, יש סמכות לחתום חוזים בשם המיזם והוא נוהג להשתמש בסמכות זו דרך קבע. מודל זה אפשר את קיומן של פעילויות פיתוח עסקי, תמיכה שיווקית וקידום מכירות של מיזמים במדינות זרות בלא יצירת מוסד של קבע, זאת במקרים שהסוכן התלוי המועסק במדינת המקור אינו בעל סמכות לחתום על חוזים בשם המיזם.
ככל שלא נקבע מוסד קבע כאמור, לא נזקפו רווחים למדינת המקור כלל, ובמקרים בהם פעילות הסוכן נעשתה באמצעות חברה קשורה מקומית, היה נהוג לתמחר את אותה פעילות פיתוח עסקי ותמיכה שיווקית, על בסיס קוסט פלוס.
נציין כי להבנתנו, עוד טרם כניסתו של ה- MLI לתוקף, גישת רשות המסים הייתה כי במקרים בהם אקט החתימה עצמו היה טכני ואוטומטי, ניתן היה לקבוע ייחוס רווחים למוסד קבע, אף אם לא ניתנה הסמכות לחתימה לסוכן בעצמו. עמדה זו אף נכללה בטיוטת העמדות החייבות בדיווח לשנת 2017 אשר הופצה ללשכות המקצועיות, הגם שלא נכללה במסגרת הרשימה הסופית שפורסמה.
אולם, בהתאם להגדרה החדשה הקבועה ב- MLI, סוכן תלוי ייצור מוסד של קבע במדינת המקור במידה ואותו סוכן תלוי נושא בתפקיד עיקרי המוביל לחתימת חוזים המסוכמים בלא שינוי מהותי (habitually playing the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification).
על פי ה- OECD, השינוי האמור לעל נועד להתמודד עם תכנון מס לפיו עיקר המשא ומתן לחתימת החוזה נערך במדינת המקור (למשל על ידי אותו סוכן תלוי) אך אשרורו הפורמאלי והחתימה עליו לא נערכו באותה המדינה. דברי ההסבר של ה- OECD אינם מפורטים ביחס למונח 'תפקיד עיקרי' ו/או "'שינוי מהותי", אולם, דברי ההסבר מציינים כי תפקיד עיקרי כולל פעילות של "שכנוע" לקוח להתקשר בחוזה.
משמעות התיקון בהגדרה היא כי פעילות נציגי קידום מכירות – אשר כאמור הוגדרה בעבר כפעילות פיתוח עסקי ותמיכה שיווקית אשר אינה יוצרת מוסד קבע למיזם הזר – עלולה, החל משנת המס 2019, לגרום לחבות מס ישירה של החברה הזרה בישראל בדרך של ייחוס רווחים למוסד הקבע של אותה חברה זרה.
קצרה היריעה מלדון בהרחבה במשמעויות מחירי ההעברה הנובעות מהשינוי האמור, אולם, לבד מדרישות הדיווח העלולות לנבוע לחברה הזרה בישראל מעצם קיומו של מוסד הקבע (ובעיקר הגשת דוחות שנתיים), הרי שעולה גם שאלת ייחוס הרווחים למוסד הקבע הנוצר מפעילות הסוכן התלוי.
בהקשר זה עלולה לעלות הטענה כי יש לייחס רווחים למוסד הקבע על בסיס ייחוס עמלות או רווחי הפצה, שכן ייחוס רווח על בסיס קוסט פלוס עשוי שלא להיות נאות בנסיבות העניין, זאת כאמור במקרה בו הסוכן התלוי מהווה גורם עיקרי בחתימת החוזים. גישה זו עלולה להוביל למחלוקות מהותיות מול רשויות המס בהתייחס למודלים עסקים אשר היו נהוגים לאורך שנים ואף לחשיפה לתשלום מסים כאמור.
מומלץ אם כן, לבחון מחדש את מהותן של פעילויות המוגדרות "תמיכה שיווקית ופיתוח עסקי" על מנת לוודא את ההשלכות הנובעות מהן לאור הוראות אמנת המודל החדשה והפרשנות לה.

מבזק זה נכתב בשיתוף עם עו"ד ג'קי חולי (Jacky@jh-law.co.il), מייסד ושותף מנהל, משרד עו"ד ג'קי חולי ושות', המתמחה בתחום מחירי ההעברה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ממשרדנו.