מבזק מס מספר 754 - 25.10.2018

בעקבות פס"ד פרוסול (ראה מבזקנו מספר 749), עולה שאלה כללית במישור המיסוי הבינלאומי לגבי השלכות המס בישראל (או לעמדתנו, כפי שיפורט בהמשך – העדר השלכות מס בישראל), בעת שינוי מעמד של חברה זרה.
נזכיר בקצרה כי פסה"ד עסק בחברה לוקסמבורגית (פרוסול) ששינתה את מעמד המס שלה בלוקסמבורג סמוך למועד מכירת מניות של חברה ישראלית שהוחזקו על ידה. בית המשפט קבע כי מטרת שינוי מעמד המס של פרוסול נועד לנצל לרעה את הוראות האמנה ישראל ללוקסמבורג ולכן מהווה עסקה מלאכותית שפקיד השומה יכול להתעלם ממנה. כפועל יוצא, חויבה החברה הלוקסמבורגית במס רווחי הון בישראל בגין מכירת המניות. (נזכיר כי השופט החריג את המניות שנמכרו שנה לאחר מכן וקבע בין שמכיוון שבין השאר מכירתן היתה תלוי במימוש האופציה שניתנה לקונה, חלק זה אינו בכלל עסקה מלאכותית ופטור ממס רווח הון בהתאם להוראות האמנה בין לוקסמבורג לישראל, על פי מעמדה החדש של החברה.)

• בפסק הדין הוזכר הצו (להלן: "הצו") שהוצא לפרוסול, בו צוינו שלושה טיעונים לחייב את פרוסול במס, כדלהלן:
•  שינוי מעמד מחברה שחל עליה רק הדין הפנימי בישראל (הכוונה לחברה מסוג H29, שעל פי הוראות האמנה, היא אינה זכאית ליהנות מהפטור הקבוע באמנה) לחברה שכללי אמנת המס חלים עליה (הכוונה לחברה מסוג SOPARFI שכן זכאית ליהנות מהוראות האמנה ובכלל זה מפטור בגין רווח הון במכירת מניות של חברה ישראלית) מהווה פירוק החברה ומכירת נכסיה. לטענת הרשות, יש לראות בחברה שתי ישויות נפרדות – עובר לשינוי מעמד המס ולאחריו.
•  לחילופין, עצם שינוי המעמד כאמור, מהווה מכירה רעיונית של המניות הישראליות.
•  לחילופי חילופין, עיתוי שינוי המעמד מצביע על עסקה מלאכותית עפ"י סעיף 86 לפקודה.
  בתמצית טענות רשות המיסים בבית המשפט, לא חזרה הרשות כלל על שתי הטענות הראשונות לעייל, וכך גם בקביעת השופט. נראה כי אי אזכור טענות אלו בפסק מצביעות על כך כי הרשות חזרה בה משתי טענות אלו.
  סוגיית שינוי מעמד של חברה זרה רלבנטי גם כאשר חברה זרה מחזיקה בנכסים בישראל (כבמקרה הנדון בפסה"ד) וגם כאשר החברה הזרה מוחזקת על ידי בעלי שליטה תושבי ישראל.
  לעמדתנו, שינוי במעמדה המשפטי או המיסויי של חברה זרה על פי דיניה הפנימיים של מדינת התאגדותה של החברה הזרה, אינו מהווה אירוע מס בישראל – לא של רווח הון בשל טענת פירוק ולא של דיבידנד רעיוני בשל טענת מכירת נכסי החברה הזרה ותחולת הוראות החנ"ז.
  אפשר להסיק ולהרחיב סוגיה זו גם למקרים נפוצים אחרים בהם חל שינוי מעמד החברה במדינת התאגדותה:
  שינוי מעמד ההשקפה במדינת ההתאגדות: חברה אמריקאית מסוג LLC שבוחרת בשלב כלשהו לשנות את סיווגה לצורכי מס בחו"ל, בהתאם לכללי ה- Check the box (מחברה רגילה לחברה שקופה או מחברה שקופה לחברה אטומה), מבלי שבעלי הזכויות הישראלים בה בחרו להשקיף אותה לצורכי מס בישראל.
  לעמדתנו גם במקרים הללו השינוי לא מהווה אירוע מס בישראל שכן הישות שהתאגדה מלכתחילה ממשיכה להתקיים, על אחת כמה וכמה כאשר לא נעשה כל שינוי במעמד ההשקפה של החברה לצורכי מס בישראל.
  שינוי תושבות המשפטית ו/או תושבות לצורכי מס: לעתים חברה זרה משנה את מקום מושבה הפיסקאלי בשל הוראות דינים פנימיים ואמנות מס, למשל כאשר מקום הניהול האפקטיבי של החברה הזרה שונה מקום התאגדותה. לעתים אף נעשה שינוי במקום הרישום המשפטי של החברה הזרה מכוח אמנות בינלאומיות, כדוגמת דירקטיבת המיזוגים של האיחוד האירופי. בהחלטת מיסוי 8326/15 נדון שינוי מקום המושב לצורכי מס של חברה זרה ממדינה זרה אחת למדינה זרה אחרת (להרחבה ראה מבזקנו מספר 603). בהחלטה נקבע כי העתקת מקום המושב של חברה הזרה אינו מהווה מכירה רעיונית של מניות החברה הזרה (על ידי החברה הישראלית המחזיקה בה) ובכלל, אינו מהווה אירוע מס בישראל. יחד עם זאת, קביעה זו הותנתה בכך שלא קיים אירוע מס באף אחת מהמדינות הזרות, ובכך שזכות המיסוי של ישראל אינה משתנה לרעה בעקבות המהלך. ומה אם זכות המיסוי בישראל כן הייתה נפגעת? האם אז היה ניתן לקבוע שחל אירוע מס בישראל, וזאת ללא בסיס חוקי המאפשר קביעה שכזו? לדעתנו התשובה היא שלילית.
  נציין כי החלת אירוע מכירה רעיונית בקשר עם שינוי מקום מושב קבועה בסעיף 100א לפקודה (מס יציאה), והוא נקבע רק מקום שתושב ישראל משנה את מקום מושבו למדינה זרה (ראה מבזקנו מספר 583 בעניין דומה).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) גדי אלימי ולעו"ד דני פינק ולשאר חברי המיסוי הבינלאומי ממשרדנו.

שסעיף 66(א)(2) לפקודה קובע, כי לעניין חישוב המס, תיווסף ההכנסה החייבת, שלא מיגיעה אישית, להכנסה החייבת של בן הזוג, שהכנסתו החייבת מיגיעה אישית גבוהה יותר. בהיות רווח הון הכנסה שאינה מיגיעה אישית ושבח מקרקעין מקרה פרטי של רווח הון, לכאורה, שבח מקרקעין במכירת נכס בבעלות 2 בני הזוג או בבעלות אחד מהם, אמור להתווסף להכנסה החייבת של בן הזוג שהכנסתו החייבת מיגיעה אישית גבוהה יותר.
אולם לא כך הדבר:
כבר לפני כ- 2 עשורים, קבע פס"ד ניר יוסף (עמ"ה 6/97) (כב' השופטת ברכה אופיר- תום) כי על אף האמור לעיל, סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין קובע, אלא אם נקבע מפורשות אחרת, כי יראו את השבח כחלק מההכנסה החייבת, לעניין שיעורי המס והזיכויים בלבד. המשמעות הינה, שכיוון שלא נקבע מפורשות בסעיף 66(א)(2), שלעניינו, הכנסה חייבת הינה לרבות שבח מקרקעין, הרי שהוראות סעיף 66(א)(2) לפקודה לא יחולו על שבח מקרקעין. רשות המיסים לא ערערה על פסק הדין ואימצה את קביעתו.
בפועל, בני זוג שמכרו נכס מקרקעין, שהיה בבעלות משותפת שווה, ודיווחו בשומה עצמית משותפת, הוצאה בגינם ע"י מיסוי מקרקעין שומה אחת משותפת, וחיוב מס "מאוחד". ובמידה וביקשו לפצל את השבח ביניהם, במסגרת הדוח השנתי למס הכנסה, נדרשו לשוב ולפנות למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לפצל את השבח, לצורך עריכת שומת מקרקעין נפרדת (אותה שידר פקיד השומה).
ביום 27 במאי 2018 פרסמה רשות המיסים מכתב לציבור הנישומים והמייצגים ממנו עולה כי לצורך יעול ושיפור השרות – מעתה, ניתן לבקש פיצול השבח ל- 2 בני הזוג במסגרת הדוח השנתי, והפיצול יבוצע ללא צורך בפניה נוספת למשרד מיסוי המקרקעין ומבלי מיסוי מקרקעין יבצעו את הפיצול בשומת מיסוי מקרקעין.
האמור הינו על פי העקרונות הבאים:
משרדי השומה הונחו לפצל את העסקאות בהתאם לבקשת בני הזוג רק במידה והנכס הנמכר הוחזק ע"י בני הזוג בחלקים שווים, ובתנאי שיוגשו במסגרת הדוח השנתי 2 נספחי רווח הון – בנפרד לכל אחד מבני הזוג.
ואולם במידה והנכס הנמכר הינו בבעלות בני הזוג בחלקים שאינם שווים, אמורות לצאת ע"י רשויות מסמ"ק שתי שומות נפרדות, על פיהן גם תוצא השומה ע"י פקיד השומה.
ככל שהוציא מנהל מסמ"ק שומה אחת משותפת, יש צורך לחזור אליו ולבקש הפיצול.

בעניין הנדון אנו מבקשים לציין שניים:מכתב לציבור הנישומיםמכתב לציבור הנישומים

• ככל שתטען ותוכח "חזקת שיתוף" בין בני הזוג, ניתן לדעתנו לדרוש פיצול השומות בחלקים שווים, גם אם הנכס אינו רשום בחלקים שווים בינהם.
•  פיצול השבח בין בני הזוג מעניק בין היתר, גם יתרונות מס נוספים במסגרת האפשרויות לביצוע פריסה, לכל אחד מבני הזוג בנפרד או לאחד מהם, לפי העניין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ורו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

ביום 10 באוקטובר 2018 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 2208-06-17) תביעה של בני זוג שעלו מגאורגיה בשנת 2012 (להלן:" המבוטחים"), להכיר בהם כתושבי ישראל, מאחר ולא נמצאה הצדקה לטיפול הרפואי הממושך בחו"ל של הבעל, כטענתם.

רקע עובדתי

•  המבוטחים זוג נשוי, עלו מגאורגיה ב-2012. הבת הבכורה סטודנטית בגאורגיה ומתגוררת שם. הבן האמצעי משרת בצה"ל ביחידה קרבית. הבן הקטן בן 9 עלה עם ההורים, אך עקב הבעיות הרפואיות של אביו לא הצליחו הוריו לטפל בו והוא נשלח להתגורר עם הסבים בגאורגיה.
•  בני הזוג שכרו דירה בישראל, בעלי חשבון בבנק בישראל, האיש מעולם לא עבד בישראל, האישה עבדה כשנה בחנות, בהיקף משרה משתנה בשל הצורך בלווי הבעל בטיפול.
•  המבוטח סבל ממחלה קשה משנת 2006. המחלה חזרה בישראל והוא נזקק לטיפול רפואי, שניתן לו בהונגריה (לשם ליווה אותו צוות רפואי מטעם בית חולים תל השומר).
•  בשנים 2013-2016, שהו בני הזוג מרבית הזמן בחו"ל, כ-70% בשנים 2015 ו- 2016. הם אינם דוברי עברית, ובתביעתם נעזרו במתורגמן.
•  לאור ההיעדרות שלל המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") את תושבותם.
•  כסעד זמני ולאור הצורך הרפואי, הסכים המל"ל (והדבר קיבל תוקף של החלטה שיפוטית) לראות במבוטח כתושב באופן זמני רק לצורך הזכאות לקבלת טיפול רפואי, עד שיסתיים ההליך המשפטי העיקרי בתיק זה.

דיון והחלטה

•  ביה"ד שב ומעלה את המבחן שנקבע בפסיקה בעניין התושבות: מבחן "מרכז החיים" הנבחן לפי מירב הזיקות (הלכת ג'אן טייץ). למבחן זה שני פנים – היבט אובייקטיבי והיבט סובייקטיבי.
  כדי להגיע למסקנה עובדתית בדבר "מרכז החיים" "ומירב הזיקות" – יש לבחון את כלל הנסיבות העובדתיות:
  זמן שהייה בישראל, קיום נכסים בישראל, מקום מגורים פיזי, מקום מגורי המשפחה ובו לומדים הילדים, אופי המגורים, קשרים קהילתיים וחברתיים, מקום העיסוק וההשתכרות, מקום האינטרסים הכלכליים, מקום פעילותו או חברותו של האדם בארגונים או מוסדות,
•  ביה"ד מתאר כי כיום ההתפתחות בעולם וקלות הניידות בין המדינות גרמו לשינוי בתפיסה והגמשת הדרישות לקביעת תושבות,ומצטט מהלכת נוסייבה (אף שהעניין שם מצומצם לעניין קצבת זקנה).
•  "אם היה מוכח כי הסיבה להיעדרויות מן הארץ הן סיבות רפואיות סבירות (הגם שייתכן כי בארץ ניתן לקבל טיפול אחר) לא היינו רואים שהתובעים שינו את מרכז חייהם למקום שבו בוצע הטיפול הרפואי – אלה נסיבות שמצדיקות לחרוג מן הספירה המתמטית של ימי שהיה בארץ לעומת השהיה בחו"ל".
•  לא הוסבר מדוע לא שב המבוטח לישראל לאחר טיפול שעבר בחו"ל, ובחר להישאר מרבית השנה בחו"ל.
  בסיכום – לא נמצא צידוק, גם לא רפואי, להיעדרויות כה ממושכות מישראל בתקופה הנדונה, ועל כן נדחתה תביעת המבוטחים כנגד המל"ל.
  לא למותר לציין כי בית הדין אפשר למבוטחים לטעון לתושבות בשנת 2018 (ואילך) "אם בנם הקטן החל לימודיו בבית ספר כאן, אם התובעים שוהים רוב ימי השנה בישראל, ובמידה והתובעת ממשיכה בעבודה באופן סדיר".
  התביעה נדחתה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.