ביום 8.10.2018 פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי בהסכם מס' 6886/18הקובעת כי הכנסות ממתן זכות שימוש בתוכנה שפיתחה החברה הינן "הכנסה טכנולוגית" כהגדרתה בסימן ב3 לפרק שביעי לחוק עידוד השקעות הון (להלן – החוק).
עסקינן, בחברה פרטית תושבת ישראל, העוסקת בפיתוח תוכנה לביצוע מעקב וניהול השקעות בנכסים מבוזרים קריפטוגרפים (להלן – התוכנה), אשר כוללת מודולים וכלים מגוונים תוך יצירת ממשק עם זירות מסחר שונות בנכסים אלו. הקניין הרוחני (IP) של החברה נמצא בישראל ובבעלותה המלאה של החברה.
יש לציין כי הפעילות המבוצעת בחברה הינה פיתוח התוכנה בלבד ואיננה עוסקת כלל במסחר במטבעות קריפטוגרפים.
הכנסותיה של החברה נובעות ממתן זכות שימוש בתוצריה של התוכנה ללקוחותיה, כאשר גובה התמורה המשולם לחברה עבור שימוש זה נקבע בהתאם להיקף הפעולות והמידע אותו הלקוח מקבל מהתוכנה על בסיס הרשאות לתקופת זמן המוגדרות מראש או על בסיס הרשאות לפעולות ספציפיות המבוצעות באמצעותה.
החלטת המיסוי (כאמור, בהסכם) קובעת שבנסיבות אלה בבעלות החברה "מפעל טכנולוגי מועדף" העוסק בפיתוח תוכנה המהווה "נכס לא מוחשי מוטב" ממנו החברה מפיקה "הכנסה טכנולוגית" ממתן זכות שימוש כאמור לעיל, וכל המונחים הנ"ל כהגדרתם בסעיף 51כד לחוק.
כמובן שקביעה זו מלווה בעמידה ביתר ההגדרות המפורטות בחוק, בכל שנה ושנה, וכן תוך הפנייה לעמידה בעקרונות הקבועים בחוזר מס הכנסה מס' 9/2017 שפרסמה רשות המיסים בנושא תיקון 73 לחוק (ראה מבזקנו מס' 710), והצהרתה ע"ג טופס 973 אשר יצורף לדוח המס בכל שנה בה החברה תובעת הטבות מס עפ"י החוק.
נזכיר כי שיעור מס החברות של חברה כאמור הפועלת מאזור פיתוח א' הינו 7.5% (אזור אחר, 12%) ושיעור המס על דיבידנד המחולק מהכנסות מוטבות אלו הינו בשיעור 20% (או 4% בלבד אם הדיבידנד מחולק לחבר בני אדם תושב חוץ, בתנאים שנקבעו בסעיף 51כו לחוק).
חשוב לציין, כי הוספת מסלול "מפעל טכנולוגי מועדף" (בתחולה מיום 1.1.2017) מרחיב למעשה באופן ניכר את הטבות המס מכוח חוק עידוד השקעות הון על תעשיית התוכנה, הן במתן זכות שימוש בה והן בהענקת שירותים מבוססי תוכנה.
במדינת ישראל הנחשבת למעצמה בכל הקשור לפיתוח תוכנה, טכנולוגיה עילית וכיו"ב חברות רבות העוסקות בתחום זכאיות למסלול הטבות זה.
לפיכך, אנו ממליצים בעיקר במסגרת הכנת דוחות 2017 ולקראת סיומה של 2018 לבחון את העמידה בתנאי החוק.
למשרדנו ניסיון עשיר בתחום זה ונשמח לעמוד לרשותכם בבחינת העמידה בתנאי החוק.
לאחרונה פורסם פסק הדין בעליון (ע"א 176/17) בעניינו של רפי אמית, אשר אישר את פסק הדין שניתן במחוזי (ע"מ 1989-03-13, ראה מבזקנו מספר 648). פסק הדין עסק בשתי סוגיות מרכזיות- האחת בעניין תושבות לצורכי מס, בו נדון במבזק זה, והשנייה בעניין סיווג הכנסות מזכיות במשחקי פוקר.
פס"ד המחוזי קבע כי המערער נחשב לתושב ישראל בשנת המס 2007 שבערעור, גם אם שהה בה 30 ימים בלבד, זאת בעיקר בשל זיקותיו השונות לישראל (לרבות חשבון בנק פעיל בו הופקדו כספי הזכיות), העובדה ששהה ימים מרובים בשנים הקודמות והעוקבות לשנת המס שבערעור וכן בשל העובדה כי לא קבע תושבות בשום מקום אחר בעולם.
נזכיר בעניין זה כי חזקות התושבות הישראלית הינן חזקות חיוביות, קרי בהתקיימן, חזקה היא שהנישום הוא תושב ישראל (ועליו יוטל נטל ההוכחה להוכיח אחרת), ואילו באי התקיימותן, לא קיימת חזקה הפוכה לפיה מדובר בתושב חוץ. כמו כן, בנסיבות המקרה, גם קיומו של חשבון בנק פעיל בישראל עשוי להוות מדד רלוונטי ומהותי בקביעת תושבות (קריטריון שבפרקטיקה נהוג להמעיט בחשיבותו).
פסק הדין העליון מאשר כאמור את קביעתו של המחוזי בעניין התושבות. להלן בקצרה מספר תובנות משמעותיות (ויש שיאמרו – מטרידות) בנושא התושבות:
1. נושא היעדר תושבות כללית, הוצף גם בפסק הדין העליון, אשר לא שלל מצד אחד את אפשרות קיומו של מצב זה (שיחיד לא יהיה תושב באף מדינה) ומזכיר כי "תשומת הלב מופנית לכך שהפקודה אינה קובעת שאדם חייב להיות תושב במדינה כלשהי. אלא הזרקור מופנה כלפי השאלה האם הוא תושב ישראל", יחד עם זאת, מדובר בפרמטר רלוונטי בהחלט בבחינת קיומה של תושבות ישראלית, וכדברי השופט הנדל: "הפניה למדינה אחרת בה הנישום טוען שהיה תושב בשנת המס, הינה מאפיין רלוונטי במסגרת הבחינה הכוללת של מרכז חייו".
2. אמרה מעניינת ומרחיקת לכת ניתנה על ידי השופט מזוז בעניין "שימור התושבות" הישראלית כברירת מחדל. לדבריו: "מי שהוא אזרח ותושב ישראל – ובמיוחד מי שנולד וגדל בישראל – ויוצא לחו"ל, נקודת המוצא היא שהוא נותר תושב ישראל, אף אם הוא שוהה פרקי זמן ממושכים מחוץ לישראל". ובהמשך קובע השופט כי ניתוק תושבות ייתכן רק אם מבוצעות פעולות המעידות על כוונה סובייקטיבית לניתוק תושבות – כמו למשל "ויתור על אזרחות" ו"מכירת ביתו ונכסיו בישראל".
לדעתנו ראוי ונכון לבחון את נושא התושבות במנותק מ"עברו הישראלי של הנישום" ואין מקום ליישם את גישת "חבל הטבור" המושך בחזרה ומשמר את תושבותו הישראלית של מי שמקורו בישראל. התייחסותו של השופט מזוז לכך ש"במציאות הגלובלית העכשווית רווחת התופעה של שהות ממושכת מחוץ למדינה לצרכים שונים, כגון לצרכי לימודים אקדמיים, לצרכי עבודה (בדרך כלל בחברות בינלאומית)", עשויה להביא למסקנה כי ניוד התושבות הפיסקאלית קל יותר בעידן הנוכחי כיוון שהדברים נגישים ומקובלים יותר, ואין להסיק מכך שהיום גם שהות ארוכה בחו"ל אינה מנתקת את התושבות הישראלית.
3. "המלצתו" של השופט לוותר על האזרחות הישראלית כתנאי לניתוק תושבות תמוהה במקצת, שכן האזרחות אינה מהווה כלל קריטריון במכלול סוגי הקשרים המצביעים על "מרכז חיים" בהתאם להגדרת "תושב" בפקודה, ובאמנות המס מעמד האזרחות הוא האחרון ברשימת הקריטריונים של מבחני שובר השוויון. כמו כן, המלצה למכור את ביתו ונכסיו של היוצא לחו"ל אינה מתיישבת עם פסקי דין אחרים בנושא תושבות שכן קיומם של בית ונכסים מהווה קריטריון אחד מני רבים במבחן מרכז החיים, קל וחומר כשאלו נרכשו על ידי הנישום עוד הרבה לפני שעזב את ישראל. נזכיר בעניין זה, כי במבחן "בית הקבע" המיושם באמנות המס, נדרש רק שבית זה לא יהיה זמין ומותאם למגוריו של הנישום, ולא נדרשת מכירתו כמובן. נראה, כי חשיבתו של המבחן הסובייקטיבי (כוונתו של הנישום) מקבלת משנה תוקף בפסק הדין, ומבחן זה שהוצנע וצומצם בפסקי הדין האחרונים, קם לתחייה.
4. השאלה המתבקשת כמובן, תהיה האם יש לנקוט באותה אמת מידה ודרך פרשנות כלפי מי שמגיע לישראל לתקופה בת מספר שנים למטרה מוגדרת, מבלי שביקש אזרחות ישראלית ומבלי שמכר את כל נכסיו במדינה הזרה ממנה הגיע, האם אז ייחשב אותו יחיד לתושב חוץ?
5. בסופו של יום, נראה כי המסקנה המשפטית לפיה נותר המערער תושב ישראל בשנת המס, נשענת במידה רבה על היעדר מעמד תושבות במדינה אחרת, ובשנים האחרונות הייעוץ הנכון אשר ניתן למי שמבקש לנתק את תושבותו הישראלית הוא קודם כל לקבוע תושבות פיסקאלית במקום אחר ולא להישאר חסר תושבות. אישור תושבות מהמדינה הזרה נדרש למשל, במסגרת הצהרת תושבות ישראלית בטופס 1348 המוגש במקרים מסוימים ביחס למי שטוען כי הוא תושב חוץ. אמירה זו, לגבי מהותיות מבחן התושבות במדינה אחרת, מהווה המשך מגמה שקיבלה ביטוי גם בפסיקות אחרות, בפרט בעניין פלוני (ראה מבזקנו מספר 682). נזכיר שלתושבות במדינה אחרת חשיבות מכרעת ככל שהיחיד הינו תושב מדינת אמנה והוא טוען לתושבות חוץ בישראל לא רק מכוח הוראות הפקודה אלא גם מכוח שוברי השוויון באמנה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.
ביום 24.10.2018 דחתה ועדת הערר את עררו של רון האור (העורר), על חישוב מס רכישה ברכישת מספר חלקי דירות בבית דירות, כפי שיתואר:
העורר רכש בתחילת 2015 1/4 מבית מגורים בתל אביב ובו 11 דירות, בסכום של 3.5 מיליוני ₪. בשומה העצמית הצהיר כי מדובר בנכס עסקי המשמש למגורים – החייב במס רכישה בשיעור 6% (כמו בניין). השומה העצמית נתקבלה.
כמחצית השנה מאוחר יותר רכש עוד 1/4 מאותו בניין מגורים, ודווח שומת מס רכישה כמו שעשה קודם. מנהל מסמ"ק לא קיבל את השומה העצמית ברכישה השנייה, וכן פתח את שומת הרכישה הראשונה, וקבע כי אין מדובר בבניין אלא בדירות מגורים (נזכיר כי מס רכישה לדירת מגורים שאינה יחידה הינו בשיעור תחילי של 8%).
לאחר השגה ודיון בה הסכים מנהל מסמ"ק לראות ב- 4 רבעים ראשונים של הדירות כדירה ראשונה , ובכל שאר הרכישות כ"דירה שניה".
העורר "הסכים" (וכך גם ערר לוועדת הערר) כי על כל הרכישה הראשונה (11 רבעי דירות), מגיע מס רכישה כ"דירה יחידה", בעוד שברכישה השנייה – על 1/4 דירה מגיע מס רכישה כ"דירה יחידה" ועל כל שאר הדירות – כ"דירה שניה". הוויכוח הגיע לוועדת הערר.
כ"דירה יחידה", בעוד שברכישה השנייה – על 1/4 דירה מגיע מס רכישה כ"דירה יחידה" ועל כל שאר הדירות – כ"דירה שניה". הוויכוח הגיע לוועדת הערר.
עיקר טענות העורר
החוק קובע (הן לעניין מס שבח והן לעניין מס רכישה) כי יראו דירה כדירה יחידה גם אם יש למוכר/רוכש בנוסף לה, דירת מגורים נוספת שחלקו בה אינו עולה על 1/3. (וכיום – אם היא דירת ירושה – אינו עולה על 1/2).
קרי גם אם יש בידי רוכש 100 רבעי דירות מגורים, הרי הן כלל "לא נחשבות", ורכישת דירת מגורים נוספת, תזכה בשיעורי מס רכישה כ"דירה יחידה".
לחילופין, וככל שטענתו תדחה מבקש לבחור את 4 הרבעים היקרים ביותר ולהחשיבם יחד כדירת מגורים ראשונה ויחידה, ורק על השאר להתחייב כ"דירה שניה".
עיקר טענות המנהל
המהות הכלכלית של הרכישה הראשונה היא רכישת 2.75 דירות.
אין לפרש את הוראת החוק (לפיה 1/4 דירה "אינו נחשב") כפשוטו ומבלי לבחון את התמונה הכוללת
גישת העורר תביא לאבסורד בו בבניינים רבים בת"א שאינם רשומים כלל כבתים משותפים רכישה חלקית במושא של דירת מגורים (אשר פורמלית היא חלק קטן בכל אחת מהדירות בבניין), תאפשר אח"כ רכישה של עוד דירה , ותמיד יחשב כאילו אין ביד הרוכש אף דירת מגורים.
עמדת רשות המיסים מתוארת "במפורש" בהוראת ביצוע 5/2013 בה נקבע כי חלקי דירות שאינם בבניין אחד אינם מצטרפים (זאת משום שאותו בניין ניתן לבצע פעולות איחוד וחלוקה, ולהגיע לדירה אחת שלמה, מה שאין כן בבניינים שונים).
עיקר החלטת ועדת הערר
תכלית החקיקה בעניין חלקי הדירות הייתה כי הללו מתקבלים בדרך כלל במתנות או ירושות, ואין רצון לפגוע בזכאות "הדירה היחידה" לאותו יורש.
התכלית הכלכלית של רכישת חלק מבניין הוא רכישה מצרפית של חלקי הבניין שנרכש ובמקרה שלנו בכל רכישה – 2.75 דירות מגורים. (כך גם עולה מהלכת לודמילה). ברור שצפיית הרוכש היא כי בעתיד יבוצע פרוק שיתוף וכד' ויתקבלו דירות שלימות.
דעת אחד השופטים הייתה כי הפרשנות התכלית עלולה עוד להחמיר עם העורר כך שמיד לאחר רכישת 1/4 הדירה השני הרי בידיו כבר 1/2 דירה ולכן ברכישת ה-1/4 השלישי והרביעי כבר לא יוכל ליהנות מטענת "דירה יחידה" , אך השופט לא סתר את הפרשנות המקלה בה צידד המנהל – כך שעל ארבעה רבעי דירות יחול מס רכישה מופחת כדירה ראשונה.
בדעת רוב התקבלה טענתו החלופית של העורר לפי הוא זכאי לקבל את ההקלה על ארבעת רבעי הדירה היקרים היותר, כפי שיבחר.
בית הדין האזורי לעבודה (ב"ל 18129-08-16) קיבל ביום 19.9.2018 את תביעתה של ריקי כהן (להלן: "המבוטחת") וקבע כי בתאונת עבודה שאירעה 3 ימים לאחר ששבה מחופשת הלידה, יובאו בחשבון לעניין דמי הפגיעה גם פרמיות ששולמו למבוטחת טרם שמירת ההיריון והלידה.
רקע חוקי
בהתאם לסעיף 98 לחוק הביטוח הלאומי דמי פגיעה מחושבים בהתאם להכנסת המבוטח ברבע השנה שקדם לפגיעה.
מכוח סעיף 100 לחוק, הותקנו תקנות בנושא חישוב השכר הרגיל ונקבעו הוראות לחישוב שכר העבודה הרגיל במקרים שבהם החישוב לפי סעיף 98 לא ישקף נאמנה את שכר העבודה הרגיל של המבוטח. במקרה כזה המל"ל יבחן מה המשכורת בעד שעות העבודה הרגילות, שהייתה משתלמת בעד רבע השנה, אילו העבודה הייתה מלאה, כמפורט בתקנה.
רבע השנה לעניין חישוב שכר העבודה, הוא רבע השנה שקדם ל- 1 בחודש בו חל היום שבעדו מגיעים לראשונה למבוטח דמי פגיעה או החודש האמור ו – 2 החודשים שקדמו לו לפי דמי הפגיעה הגבוהים ביותר.
תמצית עובדתית
המבוטחת עבדה כשכירה בחברה מסויימת. לפי חוזה ההעסקה שלה – שכר היסוד החודשי שלה היה 9,000 ₪, בתוספת עמלות (בונוסים).
מיום 3/2/2015 עד 9/5/2015 קיבלה מהמוסד לביטוח לאומי (להלן:"המל"ל) גמלה לשמירת היריון.
מיום 10/5/2015 עד 15/8/2015 שהתה בחופשת לידה וקיבלה דמי לידה.
ביום 18/8/2015 – 3 ימים לאחר ששבה לעבודה, נפגעה בתאונת דרכים שהוכרה כתאונת עבודה.
ביום 3.2.2016 פנה המל"ל למבוטחת וביקש אישור מעסיק לגובה השכר שהיה משולם למבוטחת אילו עבדה באופן מלא בחודשים 5-8/2015 והתבקשה להמציא תלושי שכר לחודשים 10/2014 ועד 1/2015. המל"ל לא קיבל שת"פ עם המעסיק עקב סכסוך בין המבוטחת למעסיק.
המל"ל קבע כי שכר המבוטחת ברבע השנה שקדם לתאונה עמד על 37,365 ₪.
המל"ל חשד שהמבוטחת עבדה בחברה גם בתקופה בה הייתה בשמירת היריון.
המחלוקת
לטענת המבוטחת, השכר הקובע ברבע השנה טרם התאונה עמד על 42,171 ₪ (השכר בחודשים 11/2014 עד 1/2015).
לטענת המל"ל אין לקחת בחשבון תשלומים משתנים (פרמיות).
דיון והחלטה
המבוטחת קיבלה מדי חודש בונוסים שהיוו חלק אינטגרלי בשכרה ולא מדובר בתשלום ארעי.
עיון בתלושים מעלה כי העמלות היוו מרכיב משמעותי בשכרה והיו כפופות למכירה אישית של המבוטחת.
העיקרון הניצב בבסיס ההסדר הנורמטיבי הזה, תכליתו לפצות מבוטח בגין אובדן הכנסה אמיתי, שנגרם בעקבות פגיעה בעבודה.
לאור תכלית זו, נתקבלה התביעה והבונוסים האמורים נכללו בבסיס השכר המחושב לצורך גמלת הפגיעה בעבודה (בהתאם למשכורות ולבונוסים שלפני שמירת ההיריון).
בשולי הדברים
במסגרת הטענות המשפטיות קובע ביה"ד כי המל"ל לא התייחס כלל לטענת המבוטחת לעניין חישוב שכרה, ולמעשה קובע ביה"ד כי דין התביעה היה להתקבל מידית. לפנים משורת הדין הוצע גם ניתוח משפטי בפסק להנמקתו.
טענת המבוטחת כי השכר ערב יציאתה לשמירת היריון לא שיקף השתכרותה המלא התאורטי, בשל מצבה הרפואי, ובשל כך להתחקות אחר שכרה המלא בחודשים יותר מוקדמים – נדחה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
