מיסוי בינלאומי - תושבות לפי אזרחות? (בעקבות הלכת רפי אמית)

לאחרונה פורסם פסק הדין בעליון (ע"א 176/17) בעניינו של רפי אמית, אשר אישר את פסק הדין שניתן במחוזי (ע"מ 1989-03-13, ראה מבזקנו מספר 648). פסק הדין עסק בשתי סוגיות מרכזיות- האחת בעניין תושבות לצורכי מס, בו נדון במבזק זה, והשנייה בעניין סיווג הכנסות מזכיות במשחקי פוקר.
פס"ד המחוזי קבע כי המערער נחשב לתושב ישראל בשנת המס 2007 שבערעור, גם אם שהה בה 30 ימים בלבד, זאת בעיקר בשל זיקותיו השונות לישראל (לרבות חשבון בנק פעיל בו הופקדו כספי הזכיות), העובדה ששהה ימים מרובים בשנים הקודמות והעוקבות לשנת המס שבערעור וכן בשל העובדה כי לא קבע תושבות בשום מקום אחר בעולם.
נזכיר בעניין זה כי חזקות התושבות הישראלית הינן חזקות חיוביות, קרי בהתקיימן, חזקה היא שהנישום הוא תושב ישראל (ועליו יוטל נטל ההוכחה להוכיח אחרת), ואילו באי התקיימותן, לא קיימת חזקה הפוכה לפיה מדובר בתושב חוץ. כמו כן, בנסיבות המקרה, גם קיומו של חשבון בנק פעיל בישראל עשוי להוות מדד רלוונטי ומהותי בקביעת תושבות (קריטריון שבפרקטיקה נהוג להמעיט בחשיבותו).
פסק הדין העליון מאשר כאמור את קביעתו של המחוזי בעניין התושבות. להלן בקצרה מספר תובנות משמעותיות (ויש שיאמרו – מטרידות) בנושא התושבות:
1. נושא היעדר תושבות כללית, הוצף גם בפסק הדין העליון, אשר לא שלל מצד אחד את אפשרות קיומו של מצב זה (שיחיד לא יהיה תושב באף מדינה) ומזכיר כי "תשומת הלב מופנית לכך שהפקודה אינה קובעת שאדם חייב להיות תושב במדינה כלשהי. אלא הזרקור מופנה כלפי השאלה האם הוא תושב ישראל", יחד עם זאת, מדובר בפרמטר רלוונטי בהחלט בבחינת קיומה של תושבות ישראלית, וכדברי השופט הנדל: "הפניה למדינה אחרת בה הנישום טוען שהיה תושב בשנת המס, הינה מאפיין רלוונטי במסגרת הבחינה הכוללת של מרכז חייו".
2. אמרה מעניינת ומרחיקת לכת ניתנה על ידי השופט מזוז בעניין "שימור התושבות" הישראלית כברירת מחדל. לדבריו: "מי שהוא אזרח ותושב ישראל – ובמיוחד מי שנולד וגדל בישראל – ויוצא לחו"ל, נקודת המוצא היא שהוא נותר תושב ישראל, אף אם הוא שוהה פרקי זמן ממושכים מחוץ לישראל". ובהמשך קובע השופט כי ניתוק תושבות ייתכן רק אם מבוצעות פעולות המעידות על כוונה סובייקטיבית לניתוק תושבות – כמו למשל "ויתור על אזרחות" ו"מכירת ביתו ונכסיו בישראל".
לדעתנו ראוי ונכון לבחון את נושא התושבות במנותק מ"עברו הישראלי של הנישום" ואין מקום ליישם את גישת "חבל הטבור" המושך בחזרה ומשמר את תושבותו הישראלית של מי שמקורו בישראל. התייחסותו של השופט מזוז לכך ש"במציאות הגלובלית העכשווית רווחת התופעה של שהות ממושכת מחוץ למדינה לצרכים שונים, כגון לצרכי לימודים אקדמיים, לצרכי עבודה (בדרך כלל בחברות בינלאומית)", עשויה להביא למסקנה כי ניוד התושבות הפיסקאלית קל יותר בעידן הנוכחי כיוון שהדברים נגישים ומקובלים יותר, ואין להסיק מכך שהיום גם שהות ארוכה בחו"ל אינה מנתקת את התושבות הישראלית.
3. "המלצתו" של השופט לוותר על האזרחות הישראלית כתנאי לניתוק תושבות תמוהה במקצת, שכן האזרחות אינה מהווה כלל קריטריון במכלול סוגי הקשרים המצביעים על "מרכז חיים" בהתאם להגדרת "תושב" בפקודה, ובאמנות המס מעמד האזרחות הוא האחרון ברשימת הקריטריונים של מבחני שובר השוויון. כמו כן, המלצה למכור את ביתו ונכסיו של היוצא לחו"ל אינה מתיישבת עם פסקי דין אחרים בנושא תושבות שכן קיומם של בית ונכסים מהווה קריטריון אחד מני רבים במבחן מרכז החיים, קל וחומר כשאלו נרכשו על ידי הנישום עוד הרבה לפני שעזב את ישראל. נזכיר בעניין זה, כי במבחן "בית הקבע" המיושם באמנות המס, נדרש רק שבית זה לא יהיה זמין ומותאם למגוריו של הנישום, ולא נדרשת מכירתו כמובן.
נראה, כי חשיבתו של המבחן הסובייקטיבי (כוונתו של הנישום) מקבלת משנה תוקף בפסק הדין, ומבחן זה שהוצנע וצומצם בפסקי הדין האחרונים, קם לתחייה.
4. השאלה המתבקשת כמובן, תהיה האם יש לנקוט באותה אמת מידה ודרך פרשנות כלפי מי שמגיע לישראל לתקופה בת מספר שנים למטרה מוגדרת, מבלי שביקש אזרחות ישראלית ומבלי שמכר את כל נכסיו במדינה הזרה ממנה הגיע, האם אז ייחשב אותו יחיד לתושב חוץ?
5. בסופו של יום, נראה כי המסקנה המשפטית לפיה נותר המערער תושב ישראל בשנת המס, נשענת במידה רבה על היעדר מעמד תושבות במדינה אחרת, ובשנים האחרונות הייעוץ הנכון אשר ניתן למי שמבקש לנתק את תושבותו הישראלית הוא קודם כל לקבוע תושבות פיסקאלית במקום אחר ולא להישאר חסר תושבות. אישור תושבות מהמדינה הזרה נדרש למשל, במסגרת הצהרת תושבות ישראלית בטופס 1348 המוגש במקרים מסוימים ביחס למי שטוען כי הוא תושב חוץ. אמירה זו, לגבי מהותיות מבחן התושבות במדינה אחרת, מהווה המשך מגמה שקיבלה ביטוי גם בפסיקות אחרות, בפרט בעניין פלוני (ראה מבזקנו מספר 682). נזכיר שלתושבות במדינה אחרת חשיבות מכרעת ככל שהיחיד הינו תושב מדינת אמנה והוא טוען לתושבות חוץ בישראל לא רק מכוח הוראות הפקודה אלא גם מכוח שוברי השוויון באמנה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.