מיסוי ישראלי - מיסוי תאגידים – הלוואה שסולקה במימוש פוליסת ביטוח חיים רווח הון (הלכת מדרך עוז)

ביום 1.11.2018, ניתן פס"ד בעניין מדרך עוז בע"מ (להלן: "המערערת") (ע"א 7957/13).
הסוגיה שנדונה היא מה דינה של מחיקת יתרת הלוואה בנקאית שניטלה לצורך רכישת נכס, ונמחקה עקב פטירת ערב, שהבנק דרש לבטחו בביטוח חיים.

רקע
המערערת הינה חברת בית והכנסותיה מהשכרת מבנים. בשנת 1998 רכשה המערערת חלק ממבנה בתל אביב. חלק ממימון הרכישה נעשה גם באמצעות הלוואת משכנתא. בנה של בעלת המניות היה ערב להלוואה זו ובהתאם לדרישות הבנק, נרכשה על שמו פוליסת ביטוח חיים, לה הבנק המבוטח והמוטב. הפרמיה עבור ביטוח החיים שולמה על ידי המערערת.
ביולי 2002 הערב נפטר, ובסמוך לאחר מכן, חברת הביטוח העבירה את כספי הביטוח לידי הבנק, ובכך סולקה ההלוואה.
סילוק ההלוואה נרשם בספרי המערערת כהקטנת עלות רכישת הנכס בהתאם לסעיף 21(ב) לפקודה. פקיד השומה דרש לראות במחיקה – כהכנסה פירותית או רווח הון. לאחר שביהמ"ש המחוזי דחה את ערעור המערערת, הגיעה הסוגיה לעליון.

עיקר טענות המערערת
סיווג מימוש הפוליסה כרווח הון אינה משקפת את התכלית הכלכלית של האירוע. ההיבט המיסוי היחיד שיש לאירוע הינו הקטנת עלות הנכס ובעקבותיו הקטנת תביעת הפחת, והגדלת השבח העתידי במכירתו. אירוע סילוק ההלוואה עקב מות הערב אינו יוצר נכס ואין המדובר במכירה. מדובר בהתעשרות "רעיונית" או "עתידית" לכל היותר.
טענות נוספות שהועלו לפטור מוחלט: יש לראות בסכומים כפטורים מכוח סעיף 9(19) הדן בביטוח חיים, או מכוח הפטור הקבוע בסעיף 9(7) – המעניק פטור על סכום פיצוי שנתקבל עקב מוות או חבלה. בנוסף נטען כי אין להפריד בין בעלת המניות לחברה, מדובר באישיות משפטית אחת, מימוש הפוליסה משמעו העברת כספי ביטוח החיים לאם עקב פטירת הבן, זאת בהיות החברה חברת בית.

עיקר טענות המשיב
פירעון ההלוואה בעטיו של האירוע הביטוחי הביא להתעשרות ישירה וברורה של המערערת, כך שהפכה באופן מידי לבעלים היחיד של המבנה ללא מינוף בנקאי וללא הערות קנייניות במרשם. גם ברמה התזרימית המערערת אינה נדרשה עוד לפירעון חודשי של ההלוואה. כמו כן, לא חל סעיף 9(7) כיון שבנושא ביטוח חיים יש סעיף פטור ספציפי 9(19) שכאמור אינו חל בעת היות המוטב תאגיד.

החלטת בית המשפט העליון
ביהמ"ש "אינו מבין בכלל" למה נתבעו הפרמיות בניכוי שוטף בחברה בעוד שהמבוטח הינו "רק" ערב לחוב החברה לבנק ואינו איש מפתח או עובד/בעל מניות בחברה. בכל מקרה ובעיקר לאור כך – קובע כי אין לראות בתקבול הביטוח כהכנסה פירותית.
לטעמו של בית המשפט חוזה הביטוח נערך כחלק מעסקה למימון נכס הון אשר בידי המערער, ומטרתו הייתה להבטיח למערערת ולבנק כי ההלוואה תיפרע במלואה. פעילותה העסקית של המערערת היא השכרת מבנים, ורכישת הזכויות במבנה נועדה לשם השקעה הונית בנכס אשר יניב לה דמי שכירות. ולכן מדובר בהכנסה הונית.
נעיר כי נראה לנו שביהמ"ש התייחס בביטול מה לרציונל בהוראת סעיף 21(ב) לפקודה ומציג את ההשלכות מיישומו כזניחות (הקטנת הפחת- "השלכה מיסויית מינורית", הקטנת עלות הרכישה – "השפעה מיסויית מצומצמת, אם תבחר המערערת למכור את הנכס בעתיד"…)
לעניין פטור 9(7) – נקבע כי אין להחילו מכוח היותו כללי, ויש להעדיף סעיף ספציפי העוסק בביטוח חיים 19(9). כמו כן גם על פי הלכת לב עולה כי פטור זה אינו נועד לסכום כסף אשר משתלם מכוח חיוב חוזי, ועוד. נתיב מעניין נפרש בסיום הכרעת הדין בהתייחסות בית המשפט לפטור 9(19) ולטענתה הנוספת שהעלתה המערערת, בדבר השקפת התקבול מהחברה לבעלת המניות כתקבול ביטוח חיים, פטור ממס. בית המשפט אינו מקל ראש ואף מצדד בטענה כי מכיוון שהמערערת הינה חברת בית, למעשה מדובר בכלי שרת בידי אמו של הערב.
אמנם במקרה הנדון החברה והבן לא הוגדרו כקרובים, אך ביהמ"ש מציין כי מתיקון 147 (1.1.2006) הדין שונה, ותאגיד בשליטה מלאה של קרוב משפחה נכלל בהגדרת "קרוב". ביהמ"ש מוסיף כי היה שוקל לבחון ואולי אף לאשר השיקוף המתבקש, לו המערערת הייתה מעמיקה בטענותיה ובהצגת טיעונים משפטיים בעניין, מה שלא נעשה, ונטען רק בחילופי חילופין ובשפה רפה.
משום מה ביהמ"ש מציג את סעיף 6(ב) לחוק החברות המאפשר "הרמת מסך", אבל לא מתייחס בכובד הראש הנחוץ, לעובדה כי גם בלי דיני החברות, החברה היא "חברת בית" לצורך מס ופעולותיה מיוחסות במישרין לבעלי המניות שלה, ולו רק לצורכי מס, וזהו בדיוק הצורך הנדרש…
לא למותר לנו להזכיר את עניין "נטע עצמון" בעקבותיו מקובל על הרשויות להעניק פטורים והקלות מיסוייות מסוימות לאירועי מס המתרחשים בחברת בית כאילו קרו במישרין בידי בעלי המניות.

מבחינה כלכלית, שהיא היא נר לרגלי בית המשפט, לפחות כך נהוג לומר: מה היה לו היו רואים את תקבול הביטוח כמתקבל ישירות בידי הבן – הערב, או אמו, והללו היו מעבירים את התקבול לחברה לצורך סילוק ההלוואה הבנקאית (ועוד תוך כדי יצירת יתרת זכות בספרי החברה לטובתם??)
אמנם רועץ היה עצם ניכוי הפרמיות כהוצאה בחברה, אבל הרציונל הכלכלי, היה צריך להידון, לדעתנו.

בכל אופן – הערעור נדחה והתקבול מחברת הביטוח לסילוק המשכנתא – נקבע כרווח הון חייב במס, (אשר לפי האמור בסעיף 8 לפסק – היה בשיעור 36%, שיעור מס חברות באותה שנה. "חברת בית" כבר אמרנו ??)

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ענבל שני ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.