מיסוי ישראלי - חוק עידוד השקעות הון- האם נדרש מינימום 10 עובדים לעמידה בתנאי "מפעל טכנולוגי מועדף" כהגדרתו בחוק?

בימים אלו עלתה לכותרות שאלת הדרישה למספר מינימאלי של עובדים, כתנאי הכרחי לקבלת הטבות כ"מפעל מועדף" או "מפעל טכנולוגי מועדף", כהגדרתם בחוק עידוד השקעות הון. הנושא עלה, בין היתר, בהתייחס לפסק דין שניתן ביום 23/10/2018 בע"מ 45987-06-16 ויסינק סירקיטס בע"מ נ' פ"ש עפולה (להלן-"ערעור ויסינק"), בו נקבע כי חברה שעסקה בייצור ופיתוח תוכנה בתחום האלקטרוניקה והשבבים, שלא העסיקה עובדים, כלל, ופעלה מביתו של אחד מבעלי המניות, אינה באה בגדר "מפעל תעשייתי" ולפיכך אינה זכאית להטבות כמפעל מועדף.
כידוע, עמדת רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטות מיסוי שונות שניתנו בעבר הינה, כי תנאי קבלת הטבות כ"מפעל": מועדף או טכנולוגי מועדף, מותנה בכך שבמפעל יועסקו בשנה מספר עובדים שלא יפחת מ- 10 (לאחר שקלול של חלקיות משרה ו/או עבודה בחלקיות שנה).
נשאלת השאלה, האם ההגדרה של "מפעל טכנולוגי מועדף" (ו"מיוחד") שבסעיף 51כד לחוק העידוד, הכוללת תנאים, שבחלקם באים לידי ביטוי מבחנים של מספר העובדים, הינה ממצה, ולפיכך, הקביעה כי נדרש מינימום 10 עובדים, אין לה מקום, לפחות, בכל הנוגע ל"מפעל טכנולוגי מועדף"?
נציין כי התנאים שנקבעו בהגדרה הנ"ל הינם לבחירת החברה והיא רשאית לבחור אם לעמוד באחד או יותר מתנאי סעיף (2) להגדרה האמורה עפ"י סעיף 2(א) להגדרה – העסקת 200 עובדי מו"פ או יותר ו/או עפ"י סעיף (2)(ד) להגדרה- גידול במס' העובדים מידי שנה ביחס לשנה שקדמה לה והעסקת מינימום 50 עובדים בחברה, ו/או השקעת קרן הון סיכון בחברה כנקבע בסעיף (2)(ב) ו/או גידול במחזור ההכנסות של החברה כנדרש על פי סעיף (2)(ג).
עמדת רשות המיסים, לפיה נדרש מינימום 10 עובדים לקבלת הטבות נשענת, בין היתר, על פסיקה ישנה בנוגע להגדרת "מפעל תעשייתי" ע"פ חוק עידוד התעשייה (מיסים), כדוגמת פס"ד חב' ניקוב שרותי מחשב ירושלים (ע"א 798/85) משנת 1988, שם נקבע, כעמדה שהייתה נחלת הכלל באותה תקופה, לפיה על מנת להיכנס בגדר "מפעל תעשייתי" נדרש המפעל לייצר "יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר" וכן לעמוד בסטנדרט הגודל ומורכבות הייצור של "מפעל", כלשון ביהמ"ש העליון: "מפעל היוצר בפועל מחומר גלם ממשי מוצר ממשי שונה עדיין לא יוכר כ"מפעל תעשייתי" לענייננו, משום שלא יתקיימו בו המרכיבים העיקריים שעמדנו עליהם; אם משום שתהליכי הייצור פרימיטיביים הם, שמופעלת בסך הכל מכונה מיושנת, שמספר המועסקים הוא דל וכיוצא באלה. יתקיים במקרה כזה לכאורה ייצור, אך עדיין לא מפעל תעשייתי" (ההדגשה אינה במקור). לעניין חוסר הדרישה למספר מינימאלי של העובדים הנדרש ב"מפעל תעשייתי" ראה מבזקנו מס' 581 בעניין חברת אדהאן כרמלי הנדסה בע"מ.
בעשרות השנים שעברו מאז, עבר העולם הטכנולוגי והתעשייתי מהפכה של ממש ותעשיית ההיי-טק הישראלית התפתחה לממדים עצומים. בהתאמה לכך, ובשם החדשנות, שינה המחוקק את מסלולי ההטבות שבחוק עידוד השקעות הון ולאחרונה, בתיקון מס' 73 לחוק עידוד השקעות הון, הוסף מסלול ההטבות למפעל טכנולוגי מועדף ולמפעל טכנולוגי מועדף מיוחד, מסלולים שנועדו להעניק הטבות לחברות ההיי-טק עתירות ידע מטרה לעודד פיתוח נכסים לא מוחשיים כגון תוכנה (ראו מבזקי מס מספר 672 , 710).
לא למותר לציין, כי מסלולים חדשים אלו וכן שינויים נוספים שקבע המחוקק, לרבות, לדוגמא, הוראת השעה- תעשייה עתירת ידע לפי חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו- 2012, שנועד לעודד השקעות בחברות הזנק מתחילות ובחברות היי טק העוסקות במו"פ, נועדו להתאים את החוק למציאות החדשה, כך שיינתנו הטבות לחברות בתחום ההיי טק, שאין חולק על כך שהיא המהווה "תעשייה" לכל דבר. ברי כי, בתעשיית ההיי-טק, יצור אינו בהכרח "יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר" וכמובן, מספר המועסקים, כבר אינו מצביע בוודאות על האופי התעשייתי של ה"מפעל".
ברוח זו חוקק סימן ב'3 לחוק העידוד: הטבות במס בשל מפעל טכנולוגי מועדף. אמנם "מפעל טכנולוגי מועדף" הינו "מפעל" וכן ההגדרה בסעיף (5) דורשת כי "המפעל" הינו מפעל בר- תחרות בהתאם לאמור בסעיף 18א(ג)(1) או (2) לחוק, עם זאת, יש להתאים את המונח של "מפעל" לזמנים המודרניים בהם אנו חיים. ובימינו, מס' המועסקים קטן אינו מצביע בהכרח על "דלות בייצור". ביהמ"ש בערעור ויסינק
דן, אמנם, בהטבות כמפעל מועדף, שהגדרתו הפורמלית כאמור אינה כוללת דרישה לעמידה במבחן סף של מספר מינימאלי של עובדים, עם זאת ביהמ"ש היה ער לבעייתיות וקבע: "מקובלת עליי הטענה לפיה יש להתאים את הפרשנות לרוח התקופה ולתעשייה המודרנית. עמדה כאמור יכול שתבוא לידי ביטוי בקביעה, כי אף מספר מועסקים נמוך יחסית אינו שולל קיומו של מפעל תעשייתי. עם זאת, קיומם של מועסקים ומספרם הם עדיין נתונים רלוונטיים לצורך קביעה, האם מתקיימת הדרישה בנוגע לקיומו של מפעל תעשייתי." ונזכיר, שבערעור ויסינק לא היו עובדים כלל. בהחלט ייתכן והקביעה הייתה שונה אם היו למשל שני עובדים בלבד.
בשונה ממפעל מועדף, הגדרת "מפעל טכנולוגי מועדף" בסעיף 51כד לחוק קובעת מבחנים ותנאים, שבחלקם באה לידי ביטוי דרישה למספר מינימאלי של העובדים במפעל. ההגדרה כוללת מס' תנאים ב- 5 סעיפי משנה והמפעל רשאי לבחור אם לעמוד בתנאים (1) ו- (2) או תנאי (3), ובנוסף לזאת מחויב לעמוד בתנאים (4) ו- (5). כלומר, המחוקק קבע את המבחנים, לרבות המבחנים ביחס למספר עובדים כפי שפורט לעיל, שבמידה והמפעל עומד בהם, הוא נכנס בגדר "מפעל טכנולוגי מועדף". רצה המחוקק לקבוע תנאי סף נוסף הדורש מספר עובדים מינימאלי של 10 עובדים בכל מקרה, היה קובע כך בהגדרה נפרדת. אם לא עשה כן, לדעתנו, ממילא לא התכוון לכך ואין להחילו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.