מבזק מס מספר 759 - 28.11.2018

ביום 5.11.2018, ניתן פס"ד בעניין מילר אורי (להלן: "המערער") (ע"מ 45369-02-17) הדן בהתרת הוצאות שאינן מתועדות. זאת בהיבט החוקיות, ניהול ספרים, קנס אי ניהול ספרים, ועוד.
המערער שחקן פוקר המתפרנס מזכיות בטורנירים ברחבי העולם. הערעור הינו לגבי השנים 2012-2010.
שאלת סיווג ההכנסות והשפעתן על ניכוי הוצאות
במידה וההכנסה היא ממשלח – יד יחול סעיף 2(1) והמיסוי יהיה לפי סעיף 121 ויותרו הוצאות. לחילופין כשמדובר ב"הימורים והגרלות" יחול סעיף 2א לפקודה, שיעור מס (25%) עם פטור מוגבל בתקרה סעיף 9(28). במקרה זה לא יותרו ככלל הוצאות. בהלכת רפי אמית (ע"א 17/476( נקבע כי זכיות במשחקי פוקר יכול ויסווגו כהכנסה ממשלח-יד. בעקבות כך ויתר המערער דנא על התדיינות בעניין סיווג ההכנסה, והערעור עוסק בניכוי הוצאות, אשר פקיד השומה סרב להתירן בניכוי.

ההוצאות שנדונו
הוצאות טיסה, שהייה, דמי השתתפות, ו-"עמלת מממן" ("נותני חסות" אשר נושאים בהשתתפות בהוצאות תמורת חלק, ולעיתים חלק הארי, מכספי הזכייה).

טענות המשיב
לא הוצגו אסמכתאות ולא הוכח כי סכום כלשהו שולם למממנים. לא נוהלו ספרים, לא נערך תיעוד בזמן אמת של הכנסות והוצאות, והתנהלות במזומנים לא אפשרה נתיב ביקורת. לאור האמור – נקבע כי לא יותרו כלל ההוצאות.
בנוסף, המשיב החיל הסנקציות בסעיפים 121(ב)(2) ו- 191ב בגין אי ניהול ספרים באופן שהגדיל משמעותית את שיעור המס.

תחילתו של דבר בחקירה פלילית
בשנת 2012 המערער נחקר בחשד לעבירות מס לפי סעיף 216(4) ו- 220 לפקודה (מרמה). המערער הפנה את חוקרי מס הכנסה לאתרי אינטרנט בהם נכללו סכומי הזכיות של המערער ודמי ההשתתפות. המערער בקש להמיר האישום בכופר כסף ואכן הדבר אושר והוטל עליו לשלם 150,000 ש"ח. הכופר הותנה בהסרת המחדלים. המערער הגיש דוחות לשנים 2012-2010 בהם דווח על הכנסותיו מהזכיות כהכנסות לפי סעיף 2(1) לפקודה ודרש הוצאות.
בפתח דיון ההוכחות ציין ב"כ המשיב כי על מנת לחסוך בזמן שיפוטי יקר, לפנים משורת הדין, ומבלי שהדבר יהווה תקדים, מוכן המשיב לאשר הוצאות טיסה ושהייה.

הדיון המשפטי
ניכוי הוצאות הכרוכות בתהליך הפקת ההכנסה היא זכות המשקפת עקרון יסוד – מס אמת. סייג להכרה בהוצאה – כאשר היא נוגדת את תקנת הציבור. פוקר הוא "משחק אסור" לפי סעיף 224 לחוק העונשין. בענייננו, הכנסות ממשחקי פוקר הופקו בטורנירים מחוץ לישראל, במדינות בהן פוקר נחשב לספורט אשר העוסקים בו זוכים ליוקרה. בהלכת הידרולה נאמר: "ייתכנו קשיים באי-ניכוי הוצאות, שהוצאו באורח חוקי וכשר במדינה פלונית, מחמת תקנת הציבור במדינה פלמונית". כמו כן, עסקינן בהוצאות אשר לא דבק בהן רבב, (למשל שוחד), ולכן המטרה של גביית מס אמת – ידה על העליונה.
נטל ההוכחה
נטל ההוכחה בעניין התרת הוצאות מוטל על הנישום. כאשר ספרי הנישום פסולים, ובוודאי כאשר הנישום לא ניהל ספרים, אין די באמירות כלליות אלא נדרש להציג ראיות אובייקטיביות ממשיות. עם זאת, ככל שהנישום הוכיח במידת ההוכחה הנדרשת במשפט האזרחי, כי קיימים נתונים בשומה המצריכים את תיקונה, בית המשפט רשאי להפעיל סמכותו מכוח סעיף 156 לפקודה ולהתערב בשומה.
פסילת ספרי הנישום או העדר ספרים, אינה מביאה להתרת כספו של הנישום, ועל פקיד השומה מוטלת החובה לערוך שומה באופן סביר ובהתחשב בנתוני העסק, על מנת שלא תהפוך שומה לפי 'מיטב השפיטה' לשומה לפי 'מיטב השחיטה' כמאמר ליצים" (ע"א 09/4779 סובחי שעבאן).
פנקסים בלתי קבילים סעיף 33
תכלית הסעיף הינה הרתעה ועידוד ניהול פנקסים תקינים. קיימת הבחנה בין נישום שלא ניהל פנקסים קבילים קבילים. לבין נישום שהיה חייב בניהול פנקסים ולא ניהלם. המערער לא ניהל ספרים, ולכן לא יותרו לו ניכויי פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים, ואולם הוצאות טיסה, שהייה, דמי השתתפות במשחקים ועמלת מממן אינן בגדר המגבלה, ולכן: נישום שלא ניהל פנקסים קבילים, פקיד השומה רשאי, אך אינו חייב, לסרב להתיר בניכוי הוצאות על פי חשבונות שהגיש ולשום על פי שפיטתו.
המשיב הוציא למערער שומה בהסתמך על פרסומים באינטרנט, ברם, סרב להכיר בהוצאות שהופיעו באותו אתר. שעה שבחר המשיב לדחות את סכומי ההוצאות שתבע המערער, היה עליו לערוך תחשיב חלופי להוצאות אותן יש להתיר בניכוי. (חוזר מס הכנסה 2/2012).
הוצאות טיסה ושהייה
גישת המשיב שאינה מכירה בעלויות מימון של גורם מממן ובה בעת אינה מתירה הוצאות טיסה ושהייה אינה סבירה. אם המערער לא קיבל מימון ואף לא שילם הוצאות מכיסו, איך המשיב מסביר את השתתפות המערער בטורנירים בחו"ל שאת הזכיות בהן הוא מבקש למסות?
הוראות החוק לגבי אי ניהול ספרים
אי ניהול ספרים למי שחייב בהם, מביא לאי קבלת שיעורי המס המופחתים של יגיעה אישית. בנוסף קובע סעיף 191ב' לפקודה כי יווספו למס שהנישום חייב בו לאותה שנה 10% מההכנסה החייבת, ולכל שנה שלאחר מכן בה לא ניהל ספרים ייווספו 20%. נסיבות המקרה דנן, בהן מוטל סימן שאלה לגבי סיווג ההכנסה אם ממשלח-יד, המחייב בניהול פנקסים, אם כהכנסה מהימורים, שאינו מחייב בניהול פנקסים – מצדיקות שלא להחיל על המערער את מלוא הסנקציה.
פסק הדין:
ביה"מ קיבל חלקית את הערעור, והתיר חלק מההוצאות שנדרשו אף שלא היה להן תיעוד, וזאת כדי לעשות שומה כלכלית, סבירה.
כמו כן נקבע כי יוקטן ב- 50% שיעור המס החל לפי סעיף 191ב לפקודה.
מצאנו לנכון להדגיש כי דעת ביה"מ לא היתה נוחה כלל מגישת פקיד השומה בעריכת השומה ובעמדות שהציג בדיון. השופטת מציינת כי השומה נעשתה בשרירות, ומבקרת את שימושו של פקיד השומה במונח "לפנים משורת הדין", אשר כלל לא עשה "הקלה" אלא החמיר עם הנישום יתר על המידה.
ביהמ"ש הטיל חיוב הוצאות לא מבוטל על פקיד השומה תוך שהוא מציין במפורש כי בנסיבות אחרות, היה מטיל עליו סכום הוצאות גבוה יותר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ענבל שני ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לאחרונה פרסמה רשות המיסים שני חוזרים בנושא מחירי העברה, חוזר 11/2018 וחוזר 12/2018.
חוזר 11/2018 עוסק בקביעת שיטת מחירי העברה המתאימה לפעילות הקשורה להפצה, שיווק ומכירות של קבוצה רב לאומית בישראל. מטרת החוזר היא לפרט את אופן זיהוי וניתוח הפעילות ושיטת מחירי העברה המתאימה ביותר לקביעת חלקה של נציגות בישראל מתוך פעילות עסקית של קבוצה רב לאומית.
מספר דגשים העולים מהחוזר:

1. החוזר מציין את הגורמים אותם יש לנתח על מנת להגיע לשיטת מחירי העברה המתאימה ביותר ומתמקד בשלושה גורמים מרכזיים: פונקציות, נכסים וסיכונים (FAR)

2. כאשר מדובר בישות המבצעת פעילות מכירות ולישות אין נכסים בלתי מוחשיים שיווקיים משמעותיים, שיטת מחירי העברה המתאימה, לגישת החוזר, תהיה שיטת "שיעור הרווחיות" ומדד רווחיות המבוסס על המכירות בשוק עליו אחראית הישות המקומית . כאשר מדובר בפעילויות של שיווק ופרסום, השיטה המתאימה תהיה שיטת "שיעור הרווחיות" ומדד רווחיות המבוסס על מרכיב העלויות הכרוכות בפעילות עצמה.

3. שיטת חלוקת הרווח אינה השיטה המועדפת בהתאם לחוזר והחוזר מציג את החסרונות ביישום שיטה זו, כגון: מחסור במידע, אחידות הדיווח וקושי בכימות התרומה היחסית.

   חוזר 12/2018 מציג את עמדת רשות המיסים במספר סוגי עסקאות ונותן הקלות בדרישות התיעוד והדיווח בדרך של מסלול ירוק.

   מספר דגשים העולים מהחוזר:

   • החוזר מציג את שיעורי הרווחיות המקובלים על הרשות, אשר בחירה בהם תקל על אופן התיעוד ודרישות הדיווח. במידה וישות תבחר שלא לפעול בהתאם לשיעורי הרווחיות המקובלים יהיה עליה לערוך עבודת מחירי העברה מלאה, על-מנת לתמוך בשיטה בה היא בחרה.

   • החוזר נותן וודאות לגבי שלושה סוגים של שירותים:

   שירותים המוסיפים ערך נמוך – שירותי IT, שירותים משפטיים או שירותי משאבי אנוש כדוגמה- החוזר מתייחס להנחיות ה- OECD וקובע כי Cost +5% הינו שיעור הרווחיות הנותן וודאות.

   שירותי שיווק – ככל ששירותים אלו אינם כרוכים בלקיחת סיכון מהותי מצד נותן השירות, קובע החוזר כי שיעורי Cost + 10-12% תביא את הישות ל-"נמל מבטחים".

   שירותי הפצה – ככל ששירותים אלו אינם כרוכים בלקיחת סיכון מהותי מצד נותן השירות, קובע החוזר כי שיעורי  3-4%  מהמכירות יביאו את הישות ל-"נמל מבטחים".

חשוב להדגיש כי אותן חברות אשר ידווחו בהתאם לשיעור הרווחיות בחוזר, לא יהיו פטורות מניתוח מפורט של FAR ומדרישות תיעוד כמפורט בתקנות סעיף 85א. ההקלה היחידה המשמעותית היא פטור מהכנת עבודת מחירי העברה מלאה.

לסיכום, על חברות רב לאומיות להעריך את עסקאותיהן הבינלאומיות ולבחון האם תיעוד התמחור הנוכחי תואם את עמדת רשות המיסים. בנוסף, על אותן קבוצות לבחון האם שיטות התמחור ושיעורי הרווחיות "המקובלים" על רשות המסים יכולים להתאים גם כאשר הפעילות הנדונה מתבצעת על ידי ישויות זרות עבור ישויות ישראליות.

פרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

ביום 20 בנובמבר 2018 קיבל ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 1293-12-15) את ערעורו של פלוני (להלן: המבוטח) ונקבע שבנסיבות המקרה אין לראות בו תושב ישראל, חרף העובדה שאשתו וילדיו הם תושבי ישראל ומתגוררים בישראל (הקביעה ניתנה לחלק מהשנים הנדונות בלבד).

תמצית עובדתית

• המבוטח נולד באזרבייג'ן ב-1973, אינו יהודי ונושא אזרחות אזרית.

• בחודש 4/1999 הגיע עם אשתו לביקור בארץ כתיירים, אשתו יהודייה ויש לה קרובי משפחה בישראל. במהלך הביקור קיבלו החלטה להתגורר בישראל.

• בני הזוג קיבלו אזרחות ישראלית.

• בשנת 2003 רכשו דירה ביוקנעם, בה מתגוררת האישה עד היום עם שלושת ילדיהם.

• המבוטח בחר בשלב זה לעבור לרוסיה. משנת 2003 עד היום הוא מתגורר במוסקבה, מגיע מעת לעת לביקורים בארץ, אשתו וילדיו נוהגים לבקרו מדי שנה.

• ברוסיה עבד בחברה זרה ובתקופות מסוימות עבד עבור חברות ישראליות.

• הוא פעיל פוליטי בהתנדבות עבור נשיא דאגסטן.

• המבוטח היה ועודנו המפרנס העיקרי של המשפחה: בישראל יש לו ולאשתו חשבון בנק משותף ובבעלותם שני כלי רכב.

• ב- 4/7/2010 הגיע לסניף קופ"ח מכבי לצורך בדיקה ונאמר לו כי אינו זכאי לשירותי בריאות. בעקבות כך פנה למשרד המל"ל באותו עניין – והוסבר לו כי לנוכח תקופת שהייתו בחו"ל אינו תושב. לאור עמדה זו רכש המבוטח לעצמו ביטוח רפואי פרטי לתושבי חוץ.

• ביום 24/6/2013 מילאה אשתו שאלון תושבות (בסיוע פקודת המל"ל) וציינה כי משנת 2003 הבעל שוהה בחו"ל לצורכי עבודה ואינו רואה עצמו כתושב.

  ביום 1/8/2013 קבע המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) כי יש לראותו כתושב מאחר והוא שוהה בחו"ל למטרות עבודה, בני משפחתו הקרובים מתגוררים בישראל והוא מגיע ארצה בתדירות גבוהה. בהתאם לקביעה הוא חויב בדמי ביטוח בסך כ- 15,000 ₪ בגין השנים 2005-2010 ו- 2013.

  (לגבי שאר השנים – צויין בתעודת עובד ציבור מטעם המל"ל, הסבר לאי החיוב, בכך שעבד בהן כשכיר בחברות ישראליות וסביר להניח כי שולמו בעדו דמי ביטוח).

• בשאלון התושבות שמילא המבוטח ביום 7/11/2013 ציין כי עזב את ישראל לרוסיה עוד בשנת 2003 למטרות הגירה לאחר שלא מצא מקומו בארץ ו"קליטתו כעולה לא צלחה".

• החלטת המל"ל נותרה בעינה, שהותו בחו"ל למטרות עבודה, אשתו וילדיו הקטינים מתגוררים בישראל ונחשבים כ"תא משפחתי", מגיע לביקורים ארוכים ושוהה כאן כ- 40% מימות השנה, ובבעלותו חשבון בנק פעיל בישראל. בגין החלטה זו ערער המבוטח בפני ביה"ד האזורי לעבודה.

החלטת ביה"ד האזורי

• ביה"ד מבהיר כי המבחן המרכזי לבחינת תושבות לפי ההלכה הפסוקה הוא "מרכז החיים". ביה"ד מציין כי בהתאם לפסיקה יש מקום להגמשת המונח "תושב ישראל" גם במצבים של שהיה ממושכת בחו"ל לצורכי עבודה, ב"עידן הגלובליזציה" בו קיימת ניידות תכופה.

• ביה"ד התרשם כי "התובע בפועל נע ונד" בין בני משפחתו בישראל לעיסוקו ברוסיה, והזיקות המהותיות לישראל לא נותקו. רק בשאלון התושבות השני, לאחר שנועץ עם עו"ד ציין כי מטרת השהייה בחו"ל היא "הגירה".

• ביה"ד התרשם כי גם מבחינת הזיקות המשפחתיות (שהות המשפחה הגרעינית בארץ) וגם מבחינת הזיקות הכלכליות (רכב, דירה, חשבון בנק) יש לו זיקות מהותיות לישראל שלא נותקו.

• המבוטח לא שכנע את ביה"ד כי מירב הזיקות לרוסיה, ולא המציא ראיות כי ברשותו נכסים ברוסיה או באזרבייג'ן. לנוכח האמור קבע ביה"ד כי המבוטח הוא תושב ישראל.

  עיקר טיעוני הצדדים בערעור בביה"ד הארצי

  טעוני המבוטח:

• אינו יהודי, אינו דובר את השפה העברית, אינו חלק מהתרבות הישראלית, כל הקשר מתמקד במגורים כאן כארבע שנים. ניסה להשתלב בארץ – ללא הצלחה, לא מצא עבודה ראויה לכישוריו, לכן החליט ב- 2003 לעזוב את הארץ ולהעביר את מרכז חייו לרוסיה. שם יש לו חשבונות בנק, קשרים חברתיים ענפים, משפחה, הוא מעורה מבחינת פוליטית כיועץ של נשיא דאגסטן.

• לטענתו, למרות המרחק הגאוגרפי, החליטו הוא ואשתו להמשיך בחיי נישואין.

• המבוטח נשען על פס"ד ספיר בבית המשפט העליון, שם נקבע כי שמירת חיי משפחה אינה מלמדת שמרכז החיים מצוי בישראל. בית המשפט קבע בעניין ספיר, כי המבוטח שעזב את ישראל לטובת סינגפור ורכש שם זיקות רבות, אינו תושב הארץ לצורכי מיסוי, הגם שאשתו וילדיו נותרו בישראל. בית המשפט ציין כי המציאות מלמדת כי יש משפחות אשר בוחרות לחיות אחרת (בנפרד), ועל כן אף שמדובר בנתון משמעותי, הוא לבדו אינו יכול להכריע את הכף.

  טיעוני המל"ל:

• המל"ל תמך בפס"ד של ביה"ד האזורי: קביעת התושבות לצורך חוק הביטוח הלאומי נעשית על ידי המוסד באופן עצמאי וכי אין ללמוד לצורך כך מהגדרת "תושב" בחוקים אחרים, לרבות מהפסיקה העוסקת בהגדרת התושבות לצורך פקודת מס הכנסה. עניין ספיר אינו רלוונטי – ובשונה מעניין ספיר, ילדיו של המערער קטינים, והחלטתו להשאירם בישראל מלמדת כי ראה את מרכז חייו שלו בארץ.

• המל"ל סבור כי מרכז חיים ראוי להיבחן במסגרת התא המשפחתי: הדאגה הבלעדית של המבוטח לפרנסת משפחתו וביקוריו התכופים בישראל, וכן דירה ונכסים אחרים בארץ. לפיכך, יש לטענת המל"ל לראות בו תושב בהתאם למירב הזיקות.

דיון והחלטת ביה"ד הארצי
דעת כותבת הפסק (דעת מיעוט – שני שופטים)

• על מנת להגיע למסקנה עובדתית בדבר "מרכז חיים" / "מירב הזיקות". יש לבחון את כלל הנסיבות העובדתיות: זמני שהיה בארץ, קיום נכסים, מקום מגורים פיזי, קשרים קהילתית וחברתית, מקום עיסוק והשתכרות, מקום אינטרסים כלכליים, מקום פעילות של אדם וחברותו בארגונים או מוסדות ומטרות שהיה בחו"ל. לדעת ביה"ד מדובר במקרה גבולי אך "הסממנים המעידים על שהות ארעית של המערער בארץ בתקופה שבמחלוקת עולים על הסממנים המצביעים על זיקה ישירה ומשמעותית מצדו לישראל". הרף נוטה לקבוע כי המבוטח אינו תושב, אין לראותו על כורחו ובניגוד לרצונו כמי שאמור לקחת חלק ב"סולידריות הפנימית בין תושבי המדינה".

• ניתן להיסמך על הילכת ספיר כאמור: מרכז חיי בני משפחה הקרובה אינם אינדיקציה בלעדית לתושבות. ניתן בתקופה זו לנהל חיי משפחה גם כאשר לכל אחד מבני המשפחה תושבות אחרת. ביה"ד מדגיש כי ניתן להיעזר בפס"ד ספיר, שבו הובאו בחשבון התכליות השונות, והוכרו בו חיי משפחה תוך נפרדות גאוגרפית

  ביה"ד מסכם כי המטרה העיקרית של שינוי מגורי המבוטח בשנת 2003 הייתה צורכי פרנסה, אך גם הגשמה עצמית, מעורבות פוליטית והשתייכות חברתית ותרבותית.

ובסיכום: המערער אינו תושב ישראל החל משנת 2003, ויש לבטל את כל חיובי דמי הביטוח שנקבעו לו בקביעות המל"ל.

דעת סגן הנשיאה (שעת רוב – שלשה שופטים)

• אמנם הניתוח לעיל, יפה וטוב, ואולם לגבי השנים שעד 2009 לא ראה ביה"ד ראיות אובייקטיביות שהמערער לא ראה עצמו בזמן אמת כתושב ישראל.

• פנייתו לקבלת טיפול רפואי בקופ"ח בשנת 2010 ופנייתו למל"ל וקבלת תשובה שאכן אינו תושב, היא ככל הנראה הטריגר שיצר את השינוי, שכן לדעת ביה"ד בכך השלים המערער כי אינו יותר תושב ישראל.

ובסיכום: המערער נחשב כתושב ישראל עד שנת 2009 ועד בכלל, והחל משנת 2010 – אינו תושב ישראל יותר.

בסיכום הכרעת הפסק – פסק הדין הוכרע כדעת הרוב.

בשולי הדברים:
הנקודה החשובה בפסק היא כי בשונה מהמקובל במל"ל – ביה"ד הארצי נותן את אישורו לכך כי בתנאים מסוימים, ניתן גם לעניין חוק הביטוח הלאומי להסמך על הלכת ספיר שנקבעה בעניין תושבות – במס הכנסה, וליצור נתק בתוך התא המשפחתי: האישה והילדים – תושבי ישראל , והבעל – תושב חוץ.

עם ירידת המבזק להפצה נמסר לנו מן המוסד לביטוח הלאומי, כי המל"ל רואה בתוצאת פסק הדין כמתייחס לנסיבותיו המיוחדות של המקרה, ואין שינוי בעמדת המל"ל להמשיך ולראות ב"תא המשפחתי" כתא אחד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.