לפני כשבועיים פורסמה החלטת מיסוי מספר 0989/18 העוסקת במיסוי הכנסה הנובעת ממימוש אופציות בידי תושב חוזר. ספוילר – רשות המסים קבעה כי הכנסות מאופציות שהובשלו מחוץ לישראל בעת שהיחיד היה תושב חוץ, חייבות במס בישראל, ובכך חזרה בה מעמדתה בהחלטות מיסוי קודמות. החלטת מיסוי זו מהווה המשך להחלטת מיסוי קודמת בדבר מיסויו של שכיר גם בה נקבע כי הכנסות (הפרשי שכר ובונוסים) שהופקו בידיו בחו"ל עת היה תושב חוץ, יחויבו במס בישראל, אם התקבלו בידיו בעת שחזר להיות תושב ישראל – על בסיס מזומן (ראה מבזקנו מספר 673).

תיאור המקרה בקצרה: מדובר ביחיד שהיה תושב חוץ במשך כחמש וחצי שנים (בין השנים 2012 ל- 2016), במהלכן עבד בחברה אמריקאית וקיבל אופציות למניות החברה המובשלות על פני תקופות מסוימות. לאחר חזרתו לישראל, היחיד המשיך לעבוד בחברה ישראלית הנמנית עם חברות הקבוצה.

השאלה העומדת בבסיס ההחלטה – האם היחיד חייב במס בישראל על הכנסות הנובעות מימושן של אופציות (ומכירת המניות מכוחן), גם אם אלו הובשלו בתקופת היותו תושב חוץ ורק מומשו בעת שהיה תושב ישראל?

רקע
עמדת רשות המסים בכל הנוגע למיסוי אופציות בידי עובדים אגב שינוי תושבות, הייתה כי בעת מועד המימוש יש לחשב את חלק הרווח שהופק בישראל ובחו"ל, עפ"י תקופת ההבשלה (Vesting), ואותו חלק שהופק בחו"ל בעת שהיה היחיד תושב חוץ לא מוסה בישראל. כך נקבע למשל בהחלטות מיסוי 61/06, 27/07, ו- 2597/13.
בהחלטת המיסוי הנדונה נקבע מפורשות כי העמדה החדשה שנקבעה מבטלת ומחליפה את העמדה שננקטה באותן החלטות מיסוי שהוזכרו.
מה הביא את רשות המסים לשנות את עמדתה? שהרי הוראות החוק לא השתנו ולא נקבעה הלכה מחייבת בבתי המשפט. האם רשות המסים טעתה במשך למעלה מ- 10 שנים? לא סביר. נראה כי שינוי העמדה נובע פשוט מאינטרס לגבות יותר מס מנישומים.
לגבי מועד המימוש, נקבע בהחלטה כי זה יהיה במועד מכירת המניה מכוח האופציה, ולא במועד ההמרה למניות, זאת בהתאם למנגנון הקבוע בסעיף 102 לפקודה.
על כל נעיר מספר הערות: ראשית, קביעה זו מנוגדת לאמור בכל שלוש ההחלטות המיסוי שהוזכרו לעיל, והיה ראוי לקבוע שגם בהקשר זה החלטת המיסוי הנוכחית מבטלת ומחליפה עמדות קודמות. אגב, נראה כי דברי ההסבר לאמנת המודל של ה- OECD דווקא תומכים בקביעת מועד המימוש על בסיס המרת האופציה למניה (הגם שמאפשרים למדינות לקבוע אחרת). שנית, לא תמיד יש להחיל את הוראות סעיף 102 לפקודה, למשל: במקרה בו חוזר היחיד לישראל ולא עובד בחברה ישראלית בקבוצה, או במקרה בו מדובר בבעל שליטה – במקרים אלו יחול סעיף 3(ט) לפקודה.
כיצד קביעת מועד המימוש עשויה להשפיע במקרים אחרים? אם למשל יממש העובד את האופציה למניה טרם חזרתו לישראל, הרי במקרה כזה, אם מועד המימוש הוא במועד ההמרה למניה, אזי כל הרווח המיוחס להכנסת עבודה לא יהיה חייב בישראל, וגם רווח ההון ממכירת המניה לאחר מכן עשוי להיות פטור ממס בישראל מכוח סעיף 97(ב) לפקודה, ככל שרלוונטי.
החלטת המיסוי הנוכחית מציפה תרחישים אבסורדיים. כך למשל, לפי החלטת המיסוי, מי שבידיו אופציות שהובשלו במלואן והומרו למניות בטרם החזרה לישראל, הרווח ממכירת המניה, ככל שנמכרה לאחר החזרה לישראל, ייחשב עדיין להכנסת עבודה שתהיה חייבת במס בישראל, גם אם ברור שבמועד החזרה יש בידיו של היחיד נכס הון, ואין נפקא מינה אם זה הגיע לידיו מכוח יחסי עבודה או שהוא רכש אותו מכספו הפרטי.
אז מה עושים?
יש לבחון אפשרויות להמיר את האופציות למניות בטרם החזרה ואף למכור את המניות (שמא תבקש רשות המסים למסות את הרווח מהמכירה אם יבוצע לאחר החזרה).
ככל שהיחיד יידרש לשלם מס גבוה על המרת האופציה ו/או מכירת המניה במדינת הזרה, יש לשקול לקבוע תושבות במדינה שלישית כ"תחנת ביניים", בה ניתן למכור את הזכויות, בטרם החזרה לישראל.
וישנם פתרונות יצירתיים נוספים.
ובכל מקרה, לדעתנו ניתן להגן על עמדה המנוגדת לעמדת רשות המסים המשתקפת בהחלטת המיסוי הנדונה, לפיה בסיס הדיווח החל על היחיד (בסיס מזומן) אינו אמור לשנות את המיסוי המהותי החל, אלא רק לקבוע את עיתויו, כפי שנקבע בפסיקה למשל לעניין סעיף 3(ט) לפקודה שהוא סעיף של כימות ועיתוי ולא סעיף מקור מחייב בפני עצמו.
ושאלה לסיום – היכן נקבע כי שכיר או נותן שירותים חייב לדווח על הכנסותיו לפי בסיס מזומן?

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו לשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו