ביום 5.12.2018 פרסמה רשות המיסים חוזר מ"ה מס' 18/2018, בו מפורטים התנאים שבהתקיימותם, הקצאת זכויות לעובדים – (כגון אופציות או מניות החברה), שהבשלתן תלויה בתנאי משך העבודה, תנאי ביצוע (כגון: עמידה ביעדי רווח / מכירות על פני תקופת זמן) או תנאי שוק (כגון: עליית מחיר המניה או שווי השוק של החברה בשיעור מוגדר) – תחשב כהקצאה במסגרת הוראות סעיף 102 לפקודה במסלול רווח הון באמצעות נאמן.
כידוע, חברות רבות מתמרצות את עובדיהן באמצעות הקצאות של אופציות, מניות וכד'. בדר"כ במשך תקופת עבודה מוגדרת נצמחת לעובד הזכות/הזכאות להפוך לבעל מניות בחברה מן המניין (להלן – תקופת הבשלה-Vesting period). על פי החוזר, התכלית בבסיס אופן המיסוי בעת הקצאת מניות לעובדים עפ"י סעיף 102 לפקודה, הינה כי מדובר בתגמול הוני לטווח ארוך, לשם יצירת זהות אינטרסים בין בעלי החברה לעובדים למען הצלחת החברה (תוך הימנעות מהוצאת מזומנים מהחברה). וכך, ככל שהעובד ייקח על עצמו את "חוסר הוודאות" (חלף קבלת מזומן) תנפיק לו החברה בחלוף תקופת ההבשלה, מניות שוות זכויות ליתר בעלי המניות. בעת מכירת אותן מניות העובד ישלם שיעור מס מוטב של 25% (למשל, במסלול רווח הון עם נאמן).
אף שנקבע בחוק כי יישום סעיף 102 במסלול הוני דורש תקופת חסימה של שנתיים והחזקה בידי נאמן- הרי שעניין "ההבשלה" עצמה, תנאיה ומשכה, כלל לא מצוינים בחוק. החוזר קובע, כי גם תגמול הוני שהבשלתו תלויה בתנאי ביצוע ו/או תנאי שוק כאמור לעיל עומד בהוראות סעיף 102 הוני, אולם בנסיבות מסוימות של הקצאה בתנאי הבשלה לא מפורטים ולא מוגדרים דיים – לא יראו בה כהקצאה שהשתכללה ככזו לעניין סעיף 102 הוני (לרבות לעניין שווי ההטבה הפירותי לפי סע' 102(ב)(3) לפקודה ותום התקופה, לפי העניין). התנאים שנקבעו בחוזר:
1. ההקצאה על כל תנאיה אושרה ע"י דירקטוריון החברה ואינה ניתנת לשינויים.
2. תנאי ההבשלה, הכפופים להתקיימות יעדים כלשהם, צריכים להיות קבועים, מדידים ומוגדרים מראש החל ממועד ההענקה של הזכויות.
(אי בהירות בקשר לכך תדחה את תחילת ספירת תקופת החסימה).
3. ההקצאה מכוח תכנית תגמול, הכוללת את ההבשלה תלוית הביצועים, הוגשה כדין לאישור פקיד השומה.
4. כתבי ההקצאה נחתמו בידי העובד והופקדו בידי הנאמן, כדין.
5. בתכנית התגמול לא קיימת אפשרות כי מימוש המניות, נשוא התכנית, יעשה באמצעות אופציות מסוג Put ו/או Call(למעט אופ' Call באישור המחלקה המקצועית).
דוגמאות ליישום התנאים מפורטים בחוזר מ"ה מס' 18/2018.
בנוסף, רשות המיסים מציינת עמדתה כפי שהובאה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי מס' 2775/18, כי תגמול עם תנאי הבשלה התלויים באירוע מסוג עסקת EXIT או הנפקה בבורסה של מניות החברה (IPO) אינו תגמול מבוסס הון (החייב בשיעור מס הוני- 25%) אלא תגמול מבוסס מזומן החייב בשיעור מס שולי של העובד – כבונוס או מענק הצלחה בקרות אותו אירוע מזכה. לטענתה בחוזר, "מרכיב הסיכון בתגמול ההוני לא מתקיים". מצד אחד, העובד לא נושא בסיכון ההוני כי איננו בעל מניות (למשל: באופ' מחוץ לכסף), ומצד שני החברה המקצה ו/או בעלי מניותה לא נושאים בסיכון של צירוף אמיתי של בעל מניות נוסף.
ואנו טוענים, כי גם בהקצאה עם תנאי הבשלה לפי תקופת עבודה, הרי שבין מועד ההקצאה למועד ההקנייה לעובד מתקיים אותו חוסר סיכון כמפורט לעיל (ובוודאי במצב שהאופ' בתוך הכסף). ולגבי הסיכון מצד החברה ו/או בעלי מניותיה – הרי שאיבוד הערך הכספי שב- EXIT (לבעלי המניות) או ב- IPO (לחברה) הינו הסיכון המהותי ביותר (כי הרי ידוע שאותם עובדים, בעלי מניות, מחזיקים באחוזים בודדים בלבד כך שהשפעה אמיתית שלהם על בעלי מניות הרוב, כ"בעל מניות נוסף", בוודאי שלא קיימת בכל מקרה).
עפ"י הוראות התחולה, החוזר יחול גם לגבי הקצאות עבר. עם זאת, בהקצאות כאלו, ככל שלא הגיע "מועד המימוש" ואינן עומדות בתנאי החוזר שפורטו לעייל, יוכלו לפנות לרשות המיסים ולקבל החלטת מיסוי פרטנית. בנוסף, תוך חצי שנה מיום פרסום החוזר תוכלנה חברות לשנות את תנאי ההבשלה ביחס לאופציות או יחידות השתתפות אשר טרם הבשילו, כך שיעמדו בהוראות החוזר ע"י אימוץ "הסדר מס להענקה חדשה" בנוסח שפורסם בנספח א'לחוזר. לדעתנו – לגבי הקצאות עבר הכוללות תנאים שאינם עולים בקנה אחד עם כללי רשות המיסים על פי החוזר הנוכחי – ואשר לפי הוראות הפקודה דווחו כחוק ובמועד לפקיד השומה, וזכו לאישורו הפוזיטיבי, או לאישור מובנה בחוק בהעדר מענה בתוך תשעים יום, כהוראת סעיף 102(א) – הרי שמדובר בחוזה תקף בין הצדדים (החברה, רשות המיסים והעובד, לרבות ההשפעה המהותית של הסתמכות העובד על תוכנית התגמול ההוני שאושרה כאמור) – ואין לרשות המיסים כל אפשרות להתנות עליו או לשנותו ובוודאי שלא לבטלו.
רקע כללי
כידוע, הוראות סעיף 204 לפקודה קובעות מנגנון של מתן זיכוי בגין מסי חוץ ליחיד תושב ישראל. המנגנון כולל חלוקת ההכנסות ל"סלים" לפי מקורות ההכנסה, וקביעת תקרת זיכוי לכל "סל". הסעיף מפריד בין הכנסות חוץ רגילות (כאלו שחלות לגביהן מדרגות המס לפי סעיף 121 לפקודה) להכנסות החבות בשיעור מס מיוחד. תקרת הזיכוי בגין הכנסות רגילות מתבססת על המס האפקטיבי על כלל ההכנסה הרגילה, כשמס זה מחושב לאחר מתן זיכויים אישיים ונקודות זיכוי לפי הוראות הפקודה. כך, תקרת הזיכוי להכנסה רגילה ממקור פלוני מחושבת באופן הבא:
תקרת הזיכוי = ___הכנסות חוץ רגילות ממקור פלוני_______ X מס
כלל ההכנסה הרגילה
על פי לשון הסעיף, חישוב תקרת הזיכוי ייעשה לכל נישום בנפרד ולא לתא המשפחתי בכללותו.
יחד עם זאת, בפועל, בעת שידור דוח אישי ליחיד, חישוב המס האפקטיבי לצורך חישוב תקרת הזיכוי נעשה בהתייחס להכנסותיהם של שני בני הזוג (גם כאשר מדובר בחישוב נפרד ולא בחישוב מאוחד).
על פניו נראה היה כי מדובר בטעות, שכן דרך החישוב האמורה מנוגדת כאמור להוראות הפקודה. ואולם, מעיון בסעיף 3.7 להוראת ביצוע מספר 09/2007 (בעניין ניתוב שלב א') מצוין מפורשות כי אין המדובר בטעות אלא ש"עם בניית הטפסים ותוכנית החישוב, הוחלט לבצע את החישוב… על הכנסות שני בני הזוג… במרבית המקרים, מיטיב החישוב עם הנישומים… קיימים מקרים בשוליים בהם החישוב… עשוי לפגוע בניצול מרבי של הזיכוי באותה שנת מס… במקרים אלו, החישוב בנוסחה אינו מאפשר ניצול מלוא זיכוי חו"ל באותה שנת מס. במקרים כאמור, יש להעביר לידיעת רכז החוליה ולשקול עמו מתן זיכוי נוסף בשדה 188".
ונדגים בדוגמא המספרית הבאה:
פריט
בן זוג 1
בן זוג 2
סה"כ
הכנסות חו"ל רגילות*)
100,000
0
100,000
הכנסות רגילות בישראל
0
50,000
50,000
סה"כ הכנסות רגילות
100,000
50,000
150,000
מס אפקטיבי (חישוב נפרד)
40,000
10,000
50,000
שיעור מס אפקטיבי
40%
20%
33%
תקרת זיכוי
40,000
–
33,333
על ההכנסות בחו"ל שולם מס זר בסך של 38,000. בהתאם לדוגמא לעיל, לו היה החישוב מבוצע רק ביחס לנישום שהפיק את הכנסתו בחו"ל (בן זוג 1), היה מתקבל מלוא הזיכוי בגין המס ששולם בחו"ל מכיוון שתקרת הזיכוי גדולה יותר.
במקרה המיושם על ידי רשות המסים בעת השידור, כמפורט לעיל, לא כל המס הזר ששולם יינתן כזיכוי (אלא רק 33,333 מתוך 38,000). רשות המסים מציינת כי הפרש זה יכול להינתן כזיכוי (ולמעשה כך מיושמת גישת החישוב הפרטני), אולם רק על פי העברה יזומה של המקרה לרכז החוליה (בד"כ על ידי עובד החוליה האחראי לתקצור הדוח), ובהמשך יש "לשקול עמו מתן זיכוי נוסף".
אמנם, יש לברך את רשות המסים הנוקטת בגישה מקילה לגבי נישומים במקרים מסוימים על אף שהדבר לא נעשה בהתאם ללשון החוק.יחד עם זאת ולפי ניסיוננו, ברוב המקרים המס האפקטיבי החל על בן הזוג המפיק הכנסותיו בחו"ל (כמפרנס עיקרי) גבוה יותר מבן הזוג בישראל, ולפיכך דרך החישוב המאוחדת אינה מטיבה עם הנישום אלא להיפך, בבחינת בא מברך ויצא מקלל. יתרה מזו, מקרים רבים אף אינם מגיעים כלל לידיעת ו/או להחלטת רכז החוליה המטפלת, וכך תשלומי מס זר רבים אינם מנוצלים הלכה למעשה, אף ללא ידיעת הנישום ומייצגו (אשר "סומכים" על החישוב המדויק שנעשה על ידי רשות המסים).
לסיכום, נמליץ לרואה החשבון העורך את דוח הלקוח לבחון את שתי הסימולציות השונות (פרטנית ומאוחדת), ובמקרה הצורך לעדכן את משרד השומה בצורך לבצע תוספת מאולצת של זיכוי ממס זר.
כמו כן נמליץ לרשות המסים לעדכן את מערכת החישובים כך שיבוצע חישוב אוטומטי של שני המסלולים לעיל ויינתן הזיכוי הגבוה מבין השניים (בדיוק כפי שהדבר נעשה באופן אוטומטי בכל הנוגע לבחירה בין חישוב מאוחד לחישוב נפרד).
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 33728-08-11) דחה ביום 27/11/2018 את תביעתה של שיר מאוטנר (להלן: המבוטחת) לתשלום "מלוא" דמי הלידה, זאת מאחר והתביעה הוגשה למעלה משנה לאחר מועד הלידה, ועל כן דמי הלידה שולמו רק לגבי חלק מתקופת הזכאות לקבלת דמי לידה (בתקופה הרלוונטית – 14 שבועות מהלידה), לגביהם טרם חלפו 12 חודשים מיום הגשת התביעה.
רקע חוקי
מועד להגשת תביעת גמלה בכסף:
סעיף 296 לחוק קובע כי תביעה לגמלת כסף תוגש למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) תוך שנים עבור שנים עשר חודשים מהיום שבו נוצרת עילת התביעה (למעט דמי תאונה, תגמולי מילואים).
תביעה כאמור שתוגש מאוחר יותר, תזכה בגמלה עד ל -12 חודשים אחורנית בלבד ולא מעבר לכך.
נהלי הגשת התביעה, לעובדת עצמאית שילדה:
– בבית חולים – בית החולים מעביר למוסד את הנתונים על הלידה. הגמלה תשולם לחשבון הבנק שבו משולמת קצבת ילדים. בלידה הראשונה – לחשבון הבנק שנמסר לבית החולים.
– בבית – צריכה להגיש דיווח ותביעה בעצמה, ועליה לצרף אישור רשמי על הלידה.
עיקרי הרקע העובדתי
המבוטחת – עובדת עצמאית, ילדה ביום 18/5/2015 בן בלידת בית. תביעתה לדמי לידה הוגשה ביום 30/6/2016, קרי בחלוף יותר מ-12 חודשים מיום הלידה.
המל"ל אישר דמי לידה, אך שילמם אחורנית, לתקופה שלא קדמה ל-12 חודשים מיום הגשת התביעה. לפיכך קבלה רק את מרבית דמי הלידה המלאים.
מחלקת הילדים במל"ל קיבלה עדכון ממשרד הפנים על לידת הבן ומועד לידתו בסמוך להוצאת תעודת לידה במשרד הפנים ביום 11/6/2015. בעקבות זאת, עודכנה קצבת הילדים בסמוך לכך.
טיעוני המל"ל
המבוטחת לא הגישה בקשה לקבלת קצבת ילדים.
מחלקת הילדים ומחלקת לידה במל"ל הן מחלקות נפרדות. דמי לידה משולמים לאחר שנתקבל מידע מביה"ח, ואילו קצבת הילדים משולמת לאחר שמתקבל מידע ממשרד הפנים.
כאשר הלידה מתרחשת בבית, על המבוטחת להגיש תביעה לדמי לידה.
בהתאם להוראות החוק, אין חובה על המל"ל ליידע מבוטחת אודות זכאותה – המבוטחת אמורה להגיש תביעה.
טיעוני המבוטחת
המל"ל יוזם באופן אוטומטי תשלום דמי לידה לעובדת עצמאית ללא צורך בהגשת תביעה, אם הלידה התרחשה בבית חולים רשמי.
אין לקבל מצב שבו קצבת הילדים מעודכנת אוטומטית, בסמוך לאחר הלידה ודמי לידה לא.
אין להפלות את המבוטחת לעומת עובדת עצמאית שילדה בבית החולים.
דיון והחלטה
המל"ל פעל בהתאם להוראות החוק כאשר שילם דמי לידה רק עבור שנה רטרואקטיבית.
אמנם המל"ל משלם זכויות למבוטחים במקרים מסוימים גם ללא הגשת תביעות, כגון קצבת זקנה בגיל הבלתי מותנה, קצבת ילדים ועוד, וזאת בהסתמך על המידע המצוי במאגרי המידע של המל"ל.
כך היה גם בענייננו: המל"ל קיבל מידע אודות לידת הבן וקצבת ילדים שולמה מחודש הלידה, גם ללא הגשת תביעה.
מאידך – אף שביה"ד מעלה שאלה קשה כנגד המל"ל: "משהייתה לידה לא ברור מדוע מידע זה לא עובר אוטומטית למחלקת אימהות, לשם תשלום דמי לידה" – הרי שביה"ד קובע כי המחוקק גילה דעתו בחוק כי יש אבחנה בין לידת בית חולים לבין לידת בית. לגבי האחרונה "יש לנקוט בהליך יזום מטעם היולדת, ובהעדרו – אין זכאות לגמלה".
הואיל והתביעה הוגשה כעבור יותר משנה ממועד הלידה, שולמו דמי לידה חלקיים בלבד.
