מבזק מס מספר 763 - 27.12.2018

ביום 9 בדצמבר 2018 ניתן פס"ד בעניין אורון אחזקות (להלן: "המערערת") ( ע"מ 38832-03-15).
פסק הדין דן בשאלה האם דיבידנדים שקיבלה המערערת מחברת הבת שלה, שמקורם ברווחי שיערוך של נדל"ן מניב של חברת הבת, פטורים ממס ע"פ הוראות סעיף 126(ב) לפקודה?
המערערת הינה חברת אחזקות המחזיקה במניות חברת בת, לה מלונות ונדל"ן מניב. חברת הבת שיערכה את נכסיה, כאשר רווח שיערוך הנדל"ן המניב נטו, נרשם כנגד עודפים. בשנת 2009 ו- 2011 חילקה חברת הבת דיבידנדים למערערת, חלקם – כאלו שמקורם מרווחי השערוך הללו, ורק לגבי הללו מתייחס הפסק.
לטענת המשיב ההסדר הקבוע בסעיף 126(ב) חל על "הכנסות" כהגדרתן בסעיף 1 לפקודה, אשר חויבו במס חברות או הופטרו ממנו טרם חלוקתם למערערת. רווחי שערוך כאמור – אינן הכנסה כלל, ולא הכנסה שחויבה במס חברות.
מנגד, טענה המערערת כי די בכך שהדיבידנד הינו מחבר בני אדם החייב במס חברות, כדי לעמוד בתנאי הסעיף וכי אין חשיבות לעיתוי. בעתיד, בעת מכירת הנכס המשוערך, חברת הבת תחוב במס חברות ולכן, טענת העיתוי היא טיעון טכני ולא מהותי. לטענתה חיוב הדיבידנד כעת תוצאתו עשויה להיות כפל מס, בעת מכירת הנכס.
עוד טענה המערערת לביטול ההכרזה על הדיבידנד, כיוון שלא צפתה את מיסויו.
ביהמ"ש קובע חד משמעית כי לשונו של סעיף 126(ב) ברורה וכי הסעיף הפוטר לא יחול מקום שהדיבידנד מחולק מרווחים שלא נכללו בהכנסות החברה המחלקת. ביהמ"ש מסתמך על פסקי דין שונים בעניין חלוקת רווחי אקוויטי וחישוב רר"ל ( דוד קליימן, פרל, עלי ברנע, ז'ורבין וכו).
יצויין כי בית המשפט, בתארו את רכיבי סעיף 126(ב) לא קובע במפורש כי נדרש שהכנסה המחולקת – נתחייבה במס חברות בידי המחלקת, אלא כי "מילים אלו באות להבטיח כי ההוראה תיושם אך ורק כאשר המודל הדו שלבי אמור לחול, כלומר במקום בו החברה המחלקת נתונה למיסוי חברות לפי הפקודה…" (ההדגש אינו במקור).
זאת בשונה מקביעתו של ביהמ"ש המחוזי בעניין קניון דרורים שם פירש ביהמ"ש את הקטע הרלוונטי כך: "ושאותה הכנסה הייתה נתונה לחיוב במס חברות בידי החברה המחלקת" (ההדגש במקור. (ראו מבזק מס מס' 717 מיום 18/1/2018)
והאבחנה בין שתי הפרשנויות, חשובה ובולטת.
בעניינו, ביהמ"ש מאבחן בין סוגי הכנסות (חשבונאיות) שחיובן במס יהא במועד מאוחר יותר (הפרש עיתוי): הפרש עיתוי זמני כדוגמת פחת מואץ, והפרש עיתוי שהיפוכו מותנה ברצונו של הנישום, ועשוי להיות בשל כך הפרש קבוע, כגון רווחי שיערוך, אשר מימושם בפועל תוך חיובם במס תלויים ברצון החברה, ושמא תבחר לא למוכרו "לעולם".
הפרש עיתוי מעין זה, תלוי ברצון הנישום. קובע ביהמ"ש : "משמעות הדיבור "הכנסות" שבסעיף 126(ב) היא הכנסות שכבר התגבשו בידי החברה המחלקת לצורך מיסויה ולא הכנסות בכוח שעשויות להיווצר בעתיד אם תינקט פעולה מסחרית זו או אחרת, כגון מכירתו של נכס שערכו נמדד לפי שווי הוגן".
בהתייחס להפרשי עיתוי כגון פחת מואץ לצורכי מס (ויצירת רווח חשבונאי שאינו הכנסה חייבת במס) מציין ביהמ"ש כי ניתן לפטור את חלוקתם במס בידי החברה המקבלת, שכן הפרשים אלו צפויים להתהפך ולהתאזן "בתוך זמן מוגדר".
קביעות נוספות של ביהמ"ש:

• סעיף 100א1 כופה מכירה רעיונית של הנכס המשוערך (במקרה בו חולקו רווחי שיערוך) תוך חיוב במס חברות בידי החברה המחלקת. בשכך, מובן כי חלוקת רווחים אלו לחברה האם- פטורה ממס לפי סעיף 126(ב). אין ללמוד מכך כי טרם חיקוקו של סעיף זה, חלוקת רווחי שערוך הייתה פטורה ממס כליל.

• לאור קביעתו של פקיד השומה כי הדיבידנד אינו פטור ממס, ביקשה המערערת לבטל את הדיבידנד ולהחזיר את המצב לקדמותו.

  ביהמ"ש אינו מאפשר זאת. עם זאת מעניין לשים לב להערת שוליים של ביהמ"ש בעניין זה: " אינני נדרש כאן לדינו של חוזה אשר מלכתחילה מכיל תנאי מפסיק העשוי להתמלא בהתאם לתוצאת מס מסוימת, שתיוודע מאוחר יותר".

מחשבה מתבקשת היא, כי לו היה נקבע מלכתחילה בהחלטת חלוקת הדיבידנד, כי הוא מותנה בקבלת פטור ממס, ובמידה ולא יינתן פטור – הדיבידנד בטל, יתכן והביטול היה מאושר ע"י ביהמ"ש !!

• לא הותר ניכוי כלשהו מעלותו של הנכס המשוערך בחברת הבת – כניכוי מהדיבידנד שחויב בידי החברה האם.

• מניעת כפל מס – בהעדר התחייבות של פקיד השומה, מצווה ביהמ"ש על רשות המיסים (לרבות מסמ"ק) כי כל עוד תחזיק חברת האם במלוא מניותיה של חברת הבת, יביאו הרשויות בחשבון, בעת מיסוי שבח המקרקעין בעתיד במכירת הנכס בידי חברת הבת – את העובדה שרווח זה כבר מוסה בחלוקת הדיבידנד (בידי חברת האם), ושלא יוטל כל כפל מס !!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בשנים האחרונות, אנו נתקלים חדשות לבקרים בלקוחות, בין יחידים ובין חברות, אשר נתקלים בקשיים מול הבנקים בעת ניסיון להפקיד או להעביר כספים (בעיקר מחו"ל). בעקבות שינויים בהוראות חוק לאיסור הלבנת הון, תש"ס-2000 (להלן: "החוק") ומדיניות הבנקים, לקוחות אלו נדרשים, בין השאר, לאשר כי הם מדווחים ומשלמים מסים כדין לרשויות המס בישראל וכן בכל מדינה זרה בה קיימת חבות במס. תופעה זו קיימת ביתר שאת כאשר עסקינן בתחום המטבעות הקריפטוגרפים, תחום בו קשה לשמור תיעוד על מכלול הפעולות שבוצעו בעבר ובו הרגולציה וההתייחסות לסיווג ההכנסה משתנה ממדינה למדינה.
מעבר להצהרת הלקוח, הקושי עולה אף מדרגה כאשר הבנקים מבקשים מעורך הדין או רואה החשבון של הלקוח, לציין מידיעתו האישית את מקור הכספים, לאשר שהכספים האמורים דווחו לצרכי מס לכל רשויות המס הרלבנטיות בכל מדינה בה קיימת חובת דיווח (לרבות דיווח על פרטי החשבונות, ההכנסות בהם, כספים שיועברו מהם וכספים שיופקדו בהם), הכל במועדים ובהתאם להוראות כל דין, לרבות דין זר, החל על הלקוח, וכן ששולמו כל המיסים המגיעים בגין הכספים האמורים לעיל על פי הוראות כל דין, לרבות דין זר, החל על הלקוח.
בעקבות הבעייתיות הברורה הנעוצה באישורים כאמור, בפרט באשר לדינים זרים ומדינות זרות, לשכת רואי החשבון פרסמה לאחרונה איגרת בעניין אותם אישורים הנדרשים, ומזהירה את חברי הלשכה שבהתאם לטיוטת חוזר הפיקוח על הבנקים מיום 12.9.2018 נקבע כי רק הלקוח בעצמו יצהיר כי דיווח כדין על פעילותו בחשבון לרשות המסים. לא נכללת כל דרישה מרואה החשבון לאשר את נושא דיווחי המס של הלקוח. באגרת אף הובאו דוגמאות של נוסחי אישור מאת הבנקים עליהם אסרה הלשכה על רואה החשבון לחתום, לאור העובדה כי נוסחי אישור אלו עומדים בניגוד להנחיות, ובפרט לטיוטות שפורסמו.
בהמשך לאמור, ברצוננו להביא לידיעתכם פסק דין שפורסם לאחרונה – טויגה און ליין בע"מ ואח' נגד בנק מזרחי, בו נתבע הבנק בשל סירובו להמשיך לנהל חשבונות בנק עבור ארבע חברות העוסקות בשירות בתחום הפורקס ועבור בעל מניות בחברות אלו.
הבנק טען שבהתאם לחובות המוטלים עליו מכוח החוק, עלו דגלים אדומים רבים לאור פעילותם והתנהלותם העסקית של התובעים. בין היתר נטען כי החברות האמורות הינן חברות בנות לחברת אם שהתאגדה ומקום מושבה במדינות הנחשבות מקלטי מס (Offshores). החברות אף סיפקו שירות ללקוחות שגם הם חברות המאוגדות במקלטי מס. הבנק דרש הסברים רבים ולא התרצה מההסברים שסופקו על ידי התובעים. לבסוף נשלח מכתב בו הבנק מודיע לתובעים על סגירת חשבונותיהם וזאת תוך 14 ימים. החברה טענה כי הבנק חרג מסמכותו ואין ביכולתו לסרב לנהל את החשבונות האמורים.
השופטת לימור ביבי בחנה את הוראות החוק והגיעה למסקנה שהבנק הרחיק לכת בדרישותיו ושגה בהחלטתו לסגור את החשבונות. בפסק הדין הוזכר פסק הדין ביטס אוף גולד בנושא המטבעות הקריפטוגרפים לפיו קבעה השופטת כי:
"ניתן ללמוד כי בית המשפט נדרש לכאורה, בעת בחינת שיקול הדעת של התאגיד הבנקאי, להיכנס בנעליו ולבחון את האיזון הראוי בין החובה לספק שירות אל מול אחריותו למניעת פעילות אסורה ובהקשר זה, לכאורה לא די בכך שקיימות (בהתאם למתחם הסבירות) מספר חלופות סבירות מהן הינו בוחר אחת, כפי שנקבע על ידי בית המשפט המחוזי.
הנני סבורה כי יש טעם בטענות התובעים וכי אמנם יכול שיש מקום לשקול התערבות שיפוטית נרחבת יותר בהחלטות התאגיד הבנקאי, במיוחד בכל הנוגע להגבלת פעילות וסגירת חשבונות לקוחותיהם."
יתרה מכך, השופטת בחנה את מכלול השיקולים של הבנק לסגירת חשבונות התובעים וקבעה כי: "הופג כל חשש רלוונטי אשר היה קיים – ככל שהיה קיים – בפעילות התובעים ומשכך, גם מכאן ואילך, אין מקום להורות על סגירת חשבונותיהם של התובעים."
התייחסות חשובה בפסק הדין הינה לאישורי רואי החשבון ועורכי הדין וצוין כי:
"…בכל הנוגע לאישורי רואה החשבון ועורכי דין אשר הומצאו על ידי התובעים, דרישת הבנק לקבל אישורים במסגרתם מצהירים עורכי הדין או רואי החשבון על המידע מידיעתם האישית, אינה סבירה באשר אינה עולה בקנה אחד עם הוראות הפיקוח על הבנקים, כמו גם כללי האתיקה של רואי החשבון ועורכי הדין…"
בנוסף נקבע כי לא סביר שהבנק ידרוש מרואה החשבון לאשר כי לקוחות הקצה מנכים במקור כדין בעת תשלומים לתובעים.
בהמשך מבהירה השופטת שהדברים האמורים לגבי רואי חשבון יפים גם כלפי עורכי דין. השופטת ציינה שבעניין מקלטי המס התובעים הסירו את חשדות הבנק כראוי, שכן הוכח ששולם מס כדין ואף הומלץ לתובעים להתאגד במקלט מס על ידי עורכי דין מטעמים מסחריים המניחים את הדעת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולעו"ד דני פינק, ממשרדנו.

ביום 13 בדצמבר 2018 ניתן פס"ד של ועדת הערר בעניין עליזה גבאי ואחרים (ו"ע (י-ם) 4457979-08-14).
עיקר פסק הדין בו נדון, נסוב אודות מכירתן של מספר דירות מגורים שהיו בנויות בנחלה של בני משפחה מסוימת במושב באזור ירושלים. המדובר על דירה עיקרית שהייתה בנויה במקום זמן רב קודם לכן, ועוד שלוש יחידות דיור שנבנו מהסבה של לול.

כפי שתואר בהרחבה ובעדויות, בפסק הייתה בנייתן של שלוש הדירות לא חוקית, בניגוד לתוכנית המתאר עמדת רשות מקרקעין ישראל, ועוד.
כל הללו נמכרו יחד עם זכויות נוספות במושב בשנת 2013, זאת תוך התחייבות המוכרים להרוס את שלוש הדירות הנוספות מיד לאחר המכר, וכך היה.
לא למותר לציין כי תמורת המכר לא הושפעה מקיומן או הריסתן של הדירות, וכי הרוכש כלל לא היה מעוניין בהן, ובוודאי לא למגורים. עובדה זו ודאי השפיעה על תוצאות הפסק כפי שיתואר.
אף שתחילה העניק המנהל פטור ממס על הדירה העיקרית ועל עוד שתי דירות מתוך השלוש (במסגרת הוראת השעה – הגדלת היצע של דירות מגורים, בתקופה 1.1.2011-5.5.2013) – וזאת לאור השימוש למגורים שנעשה בהן ועל אף שהוסבו לדירות על בסיס לול כאמור – הרי שבעקבות השגה מסוימת שהגישו המשפחה, חזר בו המנהל והעניק פטור ממס רק על הדירה העיקרית. זאת בעיקר עקב היותן של שאר הדירות בנויות כעבירת בניה ובניגוד לחיקוקים רלוונטיים.
לטענות העוררים: "… גם אם הקמת שלושת הדירות הייתה בניגוד לרצונה של בעלת הקרקע (רשות מקרקעי ישראל), הפטור ממס שבח אינו מותנה בהסכמת הבעלים…. המשיב מנסה לחולל מהפכה בדיני המס, כאשר הזכאות לפטור ממס שבח תותנה בכך שהמוכר לא עבר על חוקים אחרים. נטען כי המשיב "מבקש להיות משגיח הכשרות של כלל הדינים במדינה"…. מכאן מסיק ב"כ העוררים, כי על המשיב "לבצע את החוק עליו הופקד, ואותו בלבד".
לטענת המנהל: "יחידות הדיור (שלושת הדירות), נבנו שלא כדין וללא הסכמת בעלת הקרקע (רשות מקרקעי ישראל – רמ"י) ואף לא ניתן היה להסדירן כדירות מגורים. משום כך, נטען כי אין מדובר ב"דירת מגורים" כפי שנקבע בחוק, ואף אין מקום לתת לעוררים הקלה במס, מקום בו פעלו שלא כדין ואין הם יכולים להנות מפרי עוולתם.
העיקרון לפיו "אין חוטא נשכר" מהווה נדבך לצורך פרשנות חקיקה, לרבות חקיקת מס, וניתן לשלול הטבת מס מנישומים, כאשר ההטבה נובעת במישרין מפעילות בלתי חוקית".

החלטת ועדת הערר:
לפי ההגדרה בסעף 1 לחוק דירת מגורים הינה דירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה.
אמנם המשך הפסק מתייחס בעיקר לחלופה השנייה – "המיועדת למגורים לפי טיבה" ומאזכר פסקי דין שונים על פיהם, לצורך קביעה זו יש לבחון מבחן אובייקטיבי – פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים, זאת בין השאר לפי תוכנית המתאר, תוכניות בינוי ועוד.
מכאן קצרה הדרך לאזכור הלכת חכים (משנת 2014) בה נקבע כי דירת נופש – אף שבעליה השתמשו בה למגורים באופן רגיל ומלא לאורך שנים – לא תזכה לפטור ממס במכירתה כדירת מגורים מזכה, שכן הורתה והווייתה בעבירה, ובניגוד להוראות חיקוקים שונים.
בסיכום נקודה זו קובע בית המשפט:

"דברים אלה, שנאמרו ביחס לדירת נופש, יפים גם לענייננו בשינויים המחויבים. כשלעצמי, אני מעדיף את הדרך המשפטית…, על פיה המבחן האובייקטיבי יכלול את מצבו התכנוני של הנכס. על פי מבחן זה, דירה תחשב כ"דירת מגורים" רק כאשר הדבר עולה בקנה אחד עם תכנית המתאר, או כאשר יעודה התכנוני הוא למגורים…במקרה שלפנינו, הוסבו הלולים ליחידות מגורים ללא היתר ואף באופן שלא עולה בקנה אחד עם אפשרויות הסדרת מגורים באותן יחידות שנבנות ללא היתר".
הערר נדחה.
בשולי הפסק: לא נסתרה מעיננו עמדת בתי המשפט כי מהיבט "תקנת הציבור" ועל מנת "שלא יצא חוטא נשכר" – לעיתים מוצאים פסקי דין המתאימים בנסיבות אותו מקרה. ואולם לא יעלה על הדעת ואיננו רואים אפשרות, החלת עמדה מחנכת מעין זו, על מכירת דירת מגורים "רגילה" שנבנתה שלא תוך עמידה במלוא החיקוקים הרלוונטיים, ותוך חריגות תכנוניות או אחרות, אשר שימשה למגורי המוכר ומשפחתו, ואשר נמכרת לקונה "רגיל" המתכוון להתגורר בה בפועל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

החל משנת 2016 החלה חובה לפי חוק הביטוח הלאומי להגיש טופס 126 למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) שלוש פעמים בשנה. כמו כן נקבעו סנקציות שומתיות ועונשיות על מעסיקים ומשלמי פנסיה מוקדמת שלא ימלאו אחר הוראות החוק.
כפי שנודע לנו, החל מינואר 2019, יחל המל"ל לערוך קביעות בהעדר דו"ח למעסיקים ולמשלמי פנסיה מוקדמת שלא הגישו טופסי 126 כנדרש, החל משנת 2016.

רקע חוקי
סעיף 355(א1) לחוק הביטוח הלאומי קובע כי כל מעסיק (למעט מעסיקים במשק בית) או מי שמשלם פנסיה מוקדמת (עד גיל הפרישה) חייב להגיש למל"ל באופן מקוון, דין וחשבון על שכר עבודה או על פנסיה מוקדמת ששילם בגין עובדיו השכירים או אלו שבפנסיה מוקדמת, במועדים הבאים:

א. עד 18 ביולי בכל שנה – דיווח לגבי החודשים ינואר עד יוני של אותה שנה (מספר 1).
ב. עד 18 בינואר בכל שנה – דיווח לגבי החודשים ינואר עד דצמבר של שנה קודמת (מספר 2).
ג. עד 30 באפריל בכל שנה (או בהתאם לאורכה שניתנה לשידור הטופס למס הכנסה) – דיווח בעבור שנת המס הקודמת (מספר 3).

שידור טופסי 126 מספר 1 ו- 2 מתבצע ללא צורך בהתאמות הנדרשות בדרך כלל לפני הגשת טופס 126 למס הכנסה.
שידור טופס 126 מספר 3 נעשה מיד לאחר ששודר טופס 126 למס הכנסה ותואם בדיוק לטופס זה, למעט מספר התיק בביטוח הלאומי במקום מספר התיק במס הכנסה.

סעיף 357 לחוק הביטוח הלאומי קובע כי בהעדר דיווח כאמור – יכול המל"ל להטיל "קביעות דמי ביטוח בהעדר דוח".
סעיף 398(ד1) לחוק הביטוח הלאומי מטיל קנס על אחור של 60 יום ומעלה בהגשת הדיווחים כאמור.

חשוב לציין כי במקביל לקביעת חובת דיווח שוטף ורציף של טופסי 126 – בוטלה החובה לתת דיווח פרטני של שמות המועסקים בגב טופס הניכויים החודשי (טופס 102) למעסיקיהם של עד 9 עובדים. החובה לדווח בגב הטופס על בעלי שליטה, נותרה בעינה.

הדרכים לשידור קובץ טופס 126 (ראה חוזר מעסיקים מס' 1463 מיום 19.7.2016)

• באמצעות מערכת השכר.

• באמצעות מערכת "ייצוג לקוחות" למייצגים מקושרים.

• במערכת B2B למעסיקים / לשכות שירות / מייצגים המקושרים למערכת.

• מערכת כספת לגופים גדולים (לשכות שירות).

• טעינת קובץ באתר האינטרנט.

• דיווח בטופס מקוון באמצעות אתר התשלומים (למקרים חריגים שאינם משדרים).

מקרים שבהם אין חובת דיווח טופס 126

• לתקופה בה דווחו בתיק הניכויים דוחות אי העסקה לכל תקופת הדיווח.

• דיווח עבור מקבלי פנסיה מעל גיל הפרישה כאשר אין חובת תשלום דמי ביטוח ואין תיק ניכויים במל"ל.

• דיווח על מבוטחים המסווגים כשכירים על פי התוספת הראשונה בצו סיווג מבוטחים וקביעת מעסיקים. עליהם – חלה חובת דיווח רבעוני נפרדת בטופס 652.

כפי שנודע לנו, החל מינואר 2019 (ולא מדצמבר 2018 כפי שנמסר קודם לכן) יחל המל"ל לשלוח מכתבים למעסיקים שלא הגישו טופס 126. ככל שהמחדל לא הוסר, יבוצעו "קביעות", יוטלו קנסות, ויחלו בהליכי גביה ואכיפה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.