מיסוי ישראלי - הוצאות והכנסות – דין "סגירת" הפרשה חשבונאית להוצאות, שיצירתה – בשנים שהתיישנו וקנס גרעון

ביום 21.1.2019 ניתן פס"ד של ביהמ"ש המחוזי בירושלים בעניין גד שרלין (ע"מ 28712-12-15) .
נושאי הפסק היו ביטול הפרשה להוצאות שנעשתה לאורך שנים קודמות, לרבות כאלו ששומתן התיישנה וצידוק הטלת קנס הגרעון שהוטל ע"י פקיד השומה. פסה"ד הינו "סיבוב נוסף" בביהמ"ש המחוזי לאחר שסוגיית שלילת עצם ההפרשות והשנים שהתיישנו הגיעה עד ביהמ"ש העליון, וחזרה ממנו לקביעות נוספות כפי שיתואר להלן:

רקע
הנישום, בעל תחנת דלק הקשורה עם חברת פז (להלן- פז) בהסכם לרכישת ומכירת דלקים עפ"י תעריפי מחיר (גבוהים) שמוכתבים מצידה של פז. הנישום העניק הנחות לצרכנים בתחנתו מהמחיר שקבעה פז וזאת כי נאלץ להתחרות במחיר המופחת שהעניקה פז ללקוחותיה בתחנות שהיו בבעלותה באותו האזור. לאור האמור כבר משנת 1997 שילם הנישום לפז עבור רכישות הדלק ממנה מחיר מופחת ממחיר המופיע בהסכם ביניהם (להלן – הפרש המחיר). פז הגישה תביעה נגדו. בשנת 2001 קבע ביהמ"ש כי מדובר ב"חוזה אחיד" על כן הנישום אינו מחוייב לו. עם זאת נקבע כי הנישום מחויב לשלם לפז את תעריפיה הגבוהים עד מועד מתן פס"ד (2001) וממנו ואילך חופשי לרכוש דלקים באופן חופשי (להלן- תחנה חופשית) עם מתן זכות סירוב ראשונה לפז לספק לו דלקים במחיר המופחת שהוצע לו מצד ג כלשהו.
על כך הגישה פז ערעור לעליון.
רו"ח של החברה נהג לרשום הפרשה חשבונאית בספרים כבר משנת 1997 בגובה הפרש המחיר, הפרשה (אשר שימשה בחלקה כמקור בעת תשלום החיוב שנקבע בפס"ד המחוזי) שנדרשה כהוצאה עפ"י סעיף 17 רישא לפקודה.
בחודש אוגוסט 2008 הושג הסכם פשרה שהביא לביטול פסה"ד המחוזי וויתור הנישום על אכיפתו, חזרת הצדדים להסכם המקורי ביניהם עם כבילה ל-20 שנה (ויתור על זכותו של הנישום לתחנה חופשית), וזאת בתמורה לוויתור של פז על תביעתה לקבלת הפרש המחיר עד מועד הסכם הפשרה.
לעניין זה יצוין כי ביהמ"ש קובע כי אף שבעת הכנת הדוחות לשנים 2007 ו-2008 כבר היה ידוע הסכם הפשרה האמור והנישום "לא זו בלבד שלא ביטל את הכנסות העבר אלא המשיך לבצע הפרשות לשנים (אלו…)" . הקביעה החוזרת כמה פעמים בפסק דנן לרבות באזכור מביהמ"ש העליון היא כי לא די בעקרונות יצירת ההפרשה לצורכי מס כנקבע בהלכת תל רונן (ע"א 600/79) אלא שבעת יצירת הפרשה לגבי שנת מס מסוימת – ואשר במועד הכנת הדוחות לאותה שנה ישנה כבר "ידיעה" על תוצאותיה, הרי שיש להעדיף עובדות על השערות ונבואות, שהיו קיימות באותה שנת מס עצמה.
ההפרשה שהצטברה בספרי הנישום החל משנת 2002 ועד 2008 הייתה בסך של כ- 24 מיליון ₪. בשנת 2008 דיווח הנישום בדוח המס שלו על הכנסה מביטול הפרשה מצטברת, באופן הבא: כ- 8 מיליון כהכנסה פירותית וכ- 16 מיליון כרווח הון מוויתור על זכות התביעה כאמור לעיל. פ"ש קבע את כל סכום ביטול ההפרשה כהכנסה עסקית, והטיל קנס גרעון.
הנישום טען כי בהשתת הכנסה חייבת עסקית כיום, למעשה עוקף פ"ש את עניין ההתיישנות לגבי שנים קודמות, שכבר נקבעו ב"סיבוב קודם" בביהמ"ש המחוזי כי לא ניתן לתאם הפרשות משנות מס שהתיישנו. כמו כן טען כי חלק ממחיקת ההפרשה ולאור הסכם הפשרה הינו רווח הון ולא הכנסה פירותית (ומשום מה נטען כי מדובר ברווח הון פטור ?)

פסק הדין
ביהמ"ש קובע כי ביטול יתרת ההפרשה, לרבות לגבי השנים 2002-3, כנגד רישום הכנסה בשנת 2008 הייתה מחויבת עפ"י כללי החשבונאות, אשר על פיהם היא תבוטל בעת קרות אירוע המבהיר את הספקות ביחס להתחייבות התלויה, ואין בכך כל עקיפת הפסיקה הקודמת שאישרה את עניין ההתיישנות, שכן אין מדובר הפעם בשלילת ההוצאה השנתית שדווחה אלא בדיווח על הכנסה עפ"י כללי החשבונאות, בעת סגירת יתרת ההפרשה.
לסיום ולנושא בוער בעת האחרונה – קנס הגרעון:
ביהמ"ש קבע כי בנסיבות האמורות אין להטיל קנס גירעון על הנישום כפי שקבע פקיד השומה (בהנמקה יחידה שפורטה בצו – סיווג מרבית יתרת מחיקת ההפרשה כרווח הון, החייב בשיעור מס נמוך, ולא הכנסה מעסק) . ביהמ"ש סירב לקבל הנמקות נוספות שניסה המשיב לטעון רק בביהמ"ש, מטעמי הרחבת חזית אסורה.
ביהמ"ש קבע כי אין להטיל קנס גרעון מהטעמים הבאים ועפ"י הסדר הבא: מדובר במחלוקת מקצועית על טעות בסיווג הכנסה, הנישום פעל עפ"י יעוץ מקצועי שקיבל וכן דיווח על כל ההכנסה בדוח השנתי שהגיש. לפיכך, "אין לומר כי התרשל באופן המצדיק לחייבו בקנס גרעון".
יראו פקידי השומה, וימתנו את השימוש הלא מבוקר לטעמנו – בנשק "קנס הגרעון", שנקבע בפקודה רק למקרי הקיצון, ובוודאי לא בכל אי הסכמה דיונית מקצועית עמו.
מכאן המלצתנו: עשה לך יועץ (מיסים) ואל תהסס מלפנות אליו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.