מבזק מס מספר 770 - 14.2.2019

סוגיה ארוכת שנים בדבר אופן חיובן במס אם בכלל של תקבולים הניתנים ע"י קהל המאמינים לחצרות רבנים הובאה בפני כב' השופט מגן אלטוביה במספר ערעורים של משפחת אבוחצירא נ' פקיד שומה היחידה ארצית לשומה.
עמדתה של רשות המיסים בדבר אופן מיסוי תקבולים מסוג זה הובאה מפורטות במסגרת חוזר מס הכנסה 1/2016 – מיסוי שירותי דת.

עיקרי העובדות:
בין השנים 2003-2009 איתר פקיד השומה "תקבולים" שונים אשר הגיעו אל הרב ובני משפחתו הקרובים ולפיהם נקבעו שומות בצו הכנסות בסך של כ 13.5 מליון ₪ לפי הממצאים הבאים;
הפקדת כספים בחשבונות הבנק שלו ושל ילדיו, נכסי נדל"ן שנרשמו על שמו ועל שם בני משפחתו, נסיעות לחו"ל, רכבים וכיו"ב.

עמדת פקיד השומה:
מצוה גדולה לתמוך בנצר הבבא סאלי, נוהג מושרש בעם היהודי משך מאות בשנים הינו תמיכה בתלמידי חכמים המקדישים חייהם לקודש. יחד עם זאת, שימוש בקשרים והשפעתם על ציבור המאמינים, נעשה לצורך הפקת רווחים אישיים ויש לראות בתקבולים אלה כהכנסה ממשלח יד לפי סעיף 2(1) בין היתר מן הנימוקים הבאים:
מומחיות – סמכות רוחנית גבוהה בקרב ציבור המאמינים.
קשר אישי – הרב שימש חוט מקשר בין ציבור מאמינים לבין אנשי עסקים.
הרב פעל לשמר את היותו מנהיג על ידי עריכת הילולות, נסיעות לאירועים בחו"ל וקבלת קהל. ובכך שימר את המוניטין המיוחס לשם 'אבוחצירא' דבר שאפשר לו הפקת רווחים.
מחזוריות הנבת תקבולים באופן מחזורי ומתמשך מהמנגנון שתואר.
לשיטת המערער מדובר במתנות ותרומות ולא בפעילות עסקית אשר קיים לה מקור חיוב במסגרתו של סעיף 2 לפקודה ולפיכך אין לחייבה במס.
פסיקת ביהמ"ש
בית המשפט קובע:
"כשהמתת נעוץ בנוהג, אמונה או מנהג, ברצון לשמר את מעמדו של בעל תפקיד, את המוסד שהוא מסמל או מייצג, כאשר ניתן לזהות מנגנוני איסוף והפקת הכנסה, כאשר קיימת מחזוריות, ציפייה מצד המקבל להכנסות מסוג זה, כאשר מדובר בהיקפים ניכרים, כשהמתת חורג מהמקובל בנסיבות דומות אלמלא תפקידו, מעמדו או תוארו של מקבל המתנה, כל אילו יתמכו בראיית אותה התעשרות כחבה במס וכברת מקור."
לכן לא ניתן לומר כי פעילות המערער מגיעה כדי עסק, אמנם מתקיימים מחזוריות, תדירות והיקף כספי, אולם אין לייחֵס למערער "מומחיות" בְּשל היותו בעל סמכות רוחנית בקרב ציבור מאמיניו. "מומחיותו" היא תוארו ומעמדו, להם הוא מקדיש את מירב זמנו ולכן מדובר במשלח-יד.
יחד עם זאת ברור לבית המשפט כי לא כל התקבולים הינם לצרכיו האישיים של הרב ואין מחלוקת כי חלק מהתקבולים המגיעים לידי הרב מועברים לנזקקים או לצרכי לימוד תורה ותמיכה בגופי ומוסדות דת.
לפיכך נקבע כי הכספים "מעורבים" ויש לסַווגם כדלקמן:
א. כספים שלגביהם שימש המערער כ"צינור" כדי להעבירם כתמיכה בפעילות התורנית לעמותות ונזקקים ("כספי תמיכה") – מקום שהוצגו ראיות לכאורה בדבר העברות כספים, אין להביאם בהכנסות המערער ויש לראותם שהוחזקו בידו עבוּר אחרים, הנזקקים, תלמידי הישיבות וכו'.
ב. כספים שהם בגדר מתנה סבירה בנסיבות האירוע במקרים "רגילים" גם הם לא יחשבו כהכנסה.
ג. כספים שקיבל המערער לטובת ביתו ובני משפחתו- ייחשבו כהכנסה בידיו.

התחשבות ראייתית ב"שיטות הרישום" ע"פ תפיסת העולם הרוחנית:
בית המשפט נוקט בגישה כלכלית ופרקטית לפיה – מסורת דורות ואמונה אשר אינן הצריכו רישום ומעקב חשבונאי רישומי הינה עובדה שיש להתחשב בה!!! ואין לשפוט לחומרה התנהלות זו, הגם שאין לקבל במדינה מתוקנת ניהול כספים של מיליוני שקלים בלא עמידה בכללי ניהול ספרים ורישום מסודר.
לפיכך מפריד בי"מ בין עבר לעתיד ודורש "ראשית ראיה" או "ראיה לכאורה" על מנת להשתכנע כי אכן מדובר בכספים שיועדו לתמיכה בנזקקים ולא לצרכים אישיים.

טוב תעשה רשות המיסים בכלל הנישומים אם תפריד בין עבר לעתיד בדבר הראיות הנדרשות במציאות בהן לא בוצעו הרישומים באופן שיאפשר מצג ראייתי ברור ויסתפקו אפילו "בראשית ראיה".
לדוגמא בהליכי גילוי מרצון על חשבונות ותיקים בחו"ל שעה ש"המסורת" והמציאות לא מאפשרות מעקב ברור אחר מקור ההון, די לה לרשות המיסים שתסתפק "בראשית ראיה".

לפרטים נוספים ניתן לרו"ח (משפטנית) ענבל שני ולרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.

בשני מבזקינו הקודמים החלנו בסקירת עיקרי הכללים החדשים של פרוטוקול חדש אשר עתיד להחליף את הפרוטוקול משנת 1970 ומתקן את אמנת המס שבין ישראל לבריטניה משנת 1962 (להלן: "הפרוטוקול המתקן") (ראו התייחסותנו לרבות הוראות תחולה במבזקים מס' 768 ו- 769). במבזק זה, האחרון בסדרה, נדון בתחולת הוראות האמנה על יחידים מוטבים: תושבי בריטניה בעלי מעמד של Residents Non Domiciled המפיקים הכנסה בישראל, וכן תושבי ישראל בעלי מעמד של עולים חדשים או תושבים חוזרים המפיקים הכנסה בבריטניה.

• שלילת הטבות אמנה ל- Resident Non Domicile: כאשר במדינת מושבו של היחיד, מחייבים במס הכנסה רק כאשר זו מועברת בפועל לאותה מדינה, כדוגמת כללי ה- "Remittance basis" לתושב בריטניה במשטר "Non-dom", הקלות הניתנות בחסות האמנה במדינה האחרת (המדינה בה הופקה ההכנסה) יחולו רק ביחס לאותה ההכנסה שאכן מוסתה בפועל במדינת המושב. מדובר בהוראה רבת משמעות בשל העובדה שיחידים רבים שהיגרו לבריטניה (ביניהם ישראלים לשעבר להם נותרו פעילות, נכסים וחברות בישראל), בוחרים במעמד ייחודי זה, המעניק פטור ממס בבריטניה על הכנסות שהופקו מחוץ לבריטניה, כל עוד אלו לא הוכנסו לגבולות בריטניה. בעוד שבפסיקה בעולם נקבע מספר פעמים שבהעדר הוראה מפורשת באמנה, תושבי בריטניה בעלי מעמד כאמור זכאים להטבות אמנה (מהנימוק שמדובר בדחיית מס, אף אם "אינסופית", ולא בפטור ממס), הרי שהוראות הפרוטוקול המתקן שוללות מפורשות את תחולת האמנה מיחידים אלו.

  כך, למשל, תושב בריטניה בעל מעמד של non-dom, ישלם בישראל מס בשיעור של 30% (או 33%, ככל שחל מס יסף) על דיבידנד מחברה ישראלית שבבעלותו.

  לעומת זאת – יחיד מוטב (עולה חדש, תושב חוזר או תושב חוזר ותיק) לא חייב במס בישראל על הכנסות שהופקו בבריטניה, גם לא בעת קבלתן. היה ניתן לצפות שבבחינת "קל וחומר", הוראות האמנה לא יחולו גם לגביו, ואולם לפי לשון הפרוטוקול המתקן, נראה כי יחיד מוטב יהיה בכל זאת זכאי להקלות הקבועות באמנה; זאת, בפרט לאור ביטול תנאי הכפיפות למס (ראה להלן).

  נציין שעל פי הדין בבריטניה, יחיד יכול לבחור שלא להחיל על עצמו את משטר ה- dom-Non בשנה פלונית. לפיכך ולאור הוראות הפרוטוקול

  המתקן, יחיד יוכל לשקול האם לוותר על מעמד ה- non-dom בשנה פלונית כדי ליהנות מהטבות האמנה באותה שנה, במחיר של חבות במס על בסיס כלל עולמי בבריטניה בשנת מס זו. עוד נציין שקיים משטר מס דומה ("remittance basis") גם באירלנד ומלטה; באמנות בין ישראל למדינות אלו לא נקבעה החרגה לגבי בעלי מעמד זה ולכן, לדעתנו, הוראות האמנה יחולו על בעלי מעמד זה.

• ביטול תנאי כפיפות למס: באמנה קודם לתיקון, ניתנו הקלות או פטורים (ניכוי במקור על דיבידנדים, ריביות ותמלוגים, פטור ממס על רווחי הון ופטור על הכנסה מפנסיה או הכנסה אחרת) בכפוף לחיוב מס ("subject to tax") במדינה האחרת. במסגרת הפרוטוקול המתקן, בוטל התנאי של חיוב מס בפועל במדינה האחרת, וניתן ליהנות מההקלה או הפטור גם ללא חיוב מס במקרים אלו.

בנוסף, האמנה עם בריטניה (אף לאחר התיקון) לא מתייחסת לסוגיית מעמדם המיוחד של ישראלים עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים. זאת, בשונה מאמנת המודל של ה- OECD וממרבית האמנות שישראל צד להן; באותן אמנות, המונח "תושב מדינה מתקשרת" (קרי, על מי יחולו הוראותיה המקלות) פירושו – "כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה, נתון בה למס מכוח מקום מושבו, מקום מגוריו, … אולם מונח זה אינו כולל אדם הנתון למס באותה מדינה רק לגבי הכנסה ממקורות שבאותה מדינה או לגבי הון הנמצא בה". לאור הגדרה זו באמנות הללו, ייתכן ספק לגבי זכאותם להטבות אמנה של יחידים ישראלים בעלי מעמד של עולים ותושבים חוזרים ותיקים, הפטורים ממס על הכנסות המופקות בחו"ל ללא קשר למקום קבלתן (ראו התייחסות נרחבת לנושא במבזק מס' 490).
זוהי בשורה חשובה לעולים חדשים ותושבים חוזרים הנהנים מפטור בישראל על הכנסות פאסיביות כאמור משך 5 או 10 שנים, לפי העניין. מעתה, הכנסות אלו בידי יחידים מוטבים יוכלו ליהנות מפטור או ממס בשיעור מופחת בבריטניה.

אנו ממליצים למשקיעים ישראלים שמחזיקים נכסים ו/או בבעלותם מיזמים עסקיים בבריטניה לפנות למשרדנו לקבלת ייעוץ והכוונה לאור הוראות הפרוטוקול המתקן והשלכות מס אפשריות בעניינם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולעו"ד דני פינק ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 26590-03-17) דחה ביום 4/2/2019 את תביעתה של אליסון גיין גיאת (להלן: "המבוטחת") לתשלום קצבת לידה בנימוק שהמבוטחת הייתה בגדר של הורה מאמץ, ולא הורה ביולוגי, או הורה מיועד (פונדקאות).

הסבר מונחים חופשי, ובאופן כללי בלבד:
מענק לידה – סכום סימלי שמקבלת יולדת שילדה, לכיסוי הוצאות ראשוניות (1,778 ₪ לילד ראשון, נכון לשנת 2019, שהולך ופוחת בלידות הבאות).
דמי לידה – גמלה "מחליפת הכנסות" לה זכאית יולדת מבוטחת, אשר מילאה תקופת אכשרה טרם הלידה כעובדת עצמאית ו/או כעובדת שכירה (בהתבסס על ממוצע השכר/ההכנסות שלה ברבע השנה שקדם ל"יום הקובע" ולא יותר מסכום של 1,481.33 ₪ ליום בשנת 2019).
מענק אשפוז – משולם ע"י המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") ישירות לביה"ח (כ- 14,000 ₪, בלידה רגילה נכון לשנת 2019).
קצבת לידה – קצבת תמיכה המשתלמת לפי סעיף 45 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק") למי שילדה יותר משני ילדים בלידה אחת (סכום כולל של כ- 123,000 ₪ נכון לשנת 2019 בתשלום על פני 20 חודשים למי שילדה 3 ילדים בלידה אחת).

עיקרי החוק:

• סעיף 42(א) לחוק קובע כי מבוטחת שהזדקקה לאשפוז בקשר ללידה זכאית לקבל מענק אשפוז ומענק לידה, וזכאית לקבל קצבת לידה ככל שילדה יותר משני ילדים בלידה אחת.

• סעיף 57(א) לחוק קובע כי על אף הוראות סעיף 42(א) לעיל, מבוטחת שאימצה ילד עד גיל 10 זכאית למענק לידה ולדמי לידה. הסעיף אינו מזכיר זכאות לקצבת לידה, בשונה מסעיף 57א שמפנה לסעיף 42 וכולל את שלושת סוגי הגמלאות בלידה בפונדקאות, שבה היולדת הזדקקה לאשפוז. לקצבת לידה, בשונה מסעיף 57א שמפנה לסעיף 42 וכולל את שלושת סוגי הגמלאות בלידה בפונדקאות, שבה היולדת הזדקקה לאשפוז.

תמצית עובדתית:

• המבוטחת ובעלה אימצו במחצית שנת 2015 את שלוש אחייניותיה (בנות 4,3 ו-5) של המבוטחת, לאחר שאחותה נקלעה למצב קשה, והללו הובאו ארצה באותו יום.

• בחלוף כשבועיים ניתן פסק אפוטרופסות, ובחלוף מספר חודשים, ניתן צו אימוץ סופי.

• לבני הזוג שולם מענק לידה .

• המבוטחת לא הגישה תביעה לדמי לידה בהיעדר תקופת אכשרה.

• תביעת המבוטחת לקצבת לידה מהמל"ל נדחתה .

טיעוני הצדדים:
לטענת המבוטחת, עסקינן בתובענה ייחודית, שבמרכזה זכויות חוקתיות לשיווין. לטענתה יש לראות באימוץ מספר ילדים רכים ביום אחד, כלידתם בלידה אחת. היעדר התייחסות מפורשת לעניין קצבת לידה באימוץ הינו לאקונה חקיקתית, שיש לרפאה לפי הצדק וההיגיון.
אין כל בסיס חוקי או מוסרי להפלות בינה לבין בני זוג שלהם נולדה באופן טבעי שלישייה, שעה שהעומס הטיפולי והכלכלי המוטל על ההורים בשני המקרים זהה לחלוטין.

לטענת המל"ל:

• סעיף 57 בא להוסיף על הוראות סעיף 42(א), ומעניק גם למאמצי ילדים, מענק לידה ודמי לידה. הסעיף במפורש לא העניק להם גם זכאות לקצבת לידה, ואין מדובר בלאקונה.

  קצבת הלידה קדמה להכרה בהורה המאמץ ולכן אין מדובר בלאקונה. אילו רצה המחוקק לכלול את הזכאות גם במקרה של אימוץ, היה עושה זאת כפי שעשה במקרה של פונדקאות.

דיון והחלטה:

• ביה"ד דוחה את תביעת המבוטחת הגם שמדובר בנסיבות מיוחדות. לגרסתו אין מדובר בלאקונה, המחוקק בחר במודע שלא להעניק קצבת לידה להורה מאמץ. בהתייחסו לסעיף 57 לחוק מדגיש ביה"ד, כי כאשר המחוקק בחר להעניק להורה מאמץ זכויות אחרות בדמות מענק לידה ודמי לידה, הוא קבע זאת באופן ברור ומפורט.

• ביה"ד מתייחס לפסיקה ביחס לפונדקאות, לגביה נקבע כי יש להעניק קצבת לידה וקובע כי סעיף 57א לחוק השווה דינה של אם פונדקאית לאם יולדת רגילה, והעניק לה קצבת לידה. לא כך עשה המחוקק בעניין אימוץ.

בשולי הדברים:
אנו קוראים מכאן למחוקק וגם למל"ל עצמו ליזום תיקון חקיקה נדרש בעניין פעוט זה, כדי למנוע אפליתם של הורים המאמצים שלישיית ילדים רכים, ולהעניק גם להם קצבת לידה בדומה ליולדת שלישייה או לאם פונדקאית לשלישייה. תיקון זה מתבקש מן הצדק הטבעי וההגינות המוסרית, מה גם שהשפעתו התקציבית זעומה, אם בכלל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי כהן.