מיסוי בינלאומי - פרוטוקול מתקן לאמנה עם בריטניה, דה-פקטו אמנה חדשה (חלק ג')

בשני מבזקינו הקודמים החלנו בסקירת עיקרי הכללים החדשים של פרוטוקול חדש אשר עתיד להחליף את הפרוטוקול משנת 1970 ומתקן את אמנת המס שבין ישראל לבריטניה משנת 1962 (להלן: "הפרוטוקול המתקן") (ראו התייחסותנו לרבות הוראות תחולה במבזקים מס' 768 ו- 769). במבזק זה, האחרון בסדרה, נדון בתחולת הוראות האמנה על יחידים מוטבים: תושבי בריטניה בעלי מעמד של Residents Non Domiciled המפיקים הכנסה בישראל, וכן תושבי ישראל בעלי מעמד של עולים חדשים או תושבים חוזרים המפיקים הכנסה בבריטניה.

• שלילת הטבות אמנה ל- Resident Non Domicile: כאשר במדינת מושבו של היחיד, מחייבים במס הכנסה רק כאשר זו מועברת בפועל לאותה מדינה, כדוגמת כללי ה- "Remittance basis" לתושב בריטניה במשטר "Non-dom", הקלות הניתנות בחסות האמנה במדינה האחרת (המדינה בה הופקה ההכנסה) יחולו רק ביחס לאותה ההכנסה שאכן מוסתה בפועל במדינת המושב. מדובר בהוראה רבת משמעות בשל העובדה שיחידים רבים שהיגרו לבריטניה (ביניהם ישראלים לשעבר להם נותרו פעילות, נכסים וחברות בישראל), בוחרים במעמד ייחודי זה, המעניק פטור ממס בבריטניה על הכנסות שהופקו מחוץ לבריטניה, כל עוד אלו לא הוכנסו לגבולות בריטניה. בעוד שבפסיקה בעולם נקבע מספר פעמים שבהעדר הוראה מפורשת באמנה, תושבי בריטניה בעלי מעמד כאמור זכאים להטבות אמנה (מהנימוק שמדובר בדחיית מס, אף אם "אינסופית", ולא בפטור ממס), הרי שהוראות הפרוטוקול המתקן שוללות מפורשות את תחולת האמנה מיחידים אלו.

  כך, למשל, תושב בריטניה בעל מעמד של non-dom, ישלם בישראל מס בשיעור של 30% (או 33%, ככל שחל מס יסף) על דיבידנד מחברה ישראלית שבבעלותו.

  לעומת זאת – יחיד מוטב (עולה חדש, תושב חוזר או תושב חוזר ותיק) לא חייב במס בישראל על הכנסות שהופקו בבריטניה, גם לא בעת קבלתן. היה ניתן לצפות שבבחינת "קל וחומר", הוראות האמנה לא יחולו גם לגביו, ואולם לפי לשון הפרוטוקול המתקן, נראה כי יחיד מוטב יהיה בכל זאת זכאי להקלות הקבועות באמנה; זאת, בפרט לאור ביטול תנאי הכפיפות למס (ראה להלן).

  נציין שעל פי הדין בבריטניה, יחיד יכול לבחור שלא להחיל על עצמו את משטר ה- dom-Non בשנה פלונית. לפיכך ולאור הוראות הפרוטוקול

  המתקן, יחיד יוכל לשקול האם לוותר על מעמד ה- non-dom בשנה פלונית כדי ליהנות מהטבות האמנה באותה שנה, במחיר של חבות במס על בסיס כלל עולמי בבריטניה בשנת מס זו. עוד נציין שקיים משטר מס דומה ("remittance basis") גם באירלנד ומלטה; באמנות בין ישראל למדינות אלו לא נקבעה החרגה לגבי בעלי מעמד זה ולכן, לדעתנו, הוראות האמנה יחולו על בעלי מעמד זה.

• ביטול תנאי כפיפות למס: באמנה קודם לתיקון, ניתנו הקלות או פטורים (ניכוי במקור על דיבידנדים, ריביות ותמלוגים, פטור ממס על רווחי הון ופטור על הכנסה מפנסיה או הכנסה אחרת) בכפוף לחיוב מס ("subject to tax") במדינה האחרת. במסגרת הפרוטוקול המתקן, בוטל התנאי של חיוב מס בפועל במדינה האחרת, וניתן ליהנות מההקלה או הפטור גם ללא חיוב מס במקרים אלו.

בנוסף, האמנה עם בריטניה (אף לאחר התיקון) לא מתייחסת לסוגיית מעמדם המיוחד של ישראלים עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים. זאת, בשונה מאמנת המודל של ה- OECD וממרבית האמנות שישראל צד להן; באותן אמנות, המונח "תושב מדינה מתקשרת" (קרי, על מי יחולו הוראותיה המקלות) פירושו – "כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה, נתון בה למס מכוח מקום מושבו, מקום מגוריו, … אולם מונח זה אינו כולל אדם הנתון למס באותה מדינה רק לגבי הכנסה ממקורות שבאותה מדינה או לגבי הון הנמצא בה". לאור הגדרה זו באמנות הללו, ייתכן ספק לגבי זכאותם להטבות אמנה של יחידים ישראלים בעלי מעמד של עולים ותושבים חוזרים ותיקים, הפטורים ממס על הכנסות המופקות בחו"ל ללא קשר למקום קבלתן (ראו התייחסות נרחבת לנושא במבזק מס' 490).
זוהי בשורה חשובה לעולים חדשים ותושבים חוזרים הנהנים מפטור בישראל על הכנסות פאסיביות כאמור משך 5 או 10 שנים, לפי העניין. מעתה, הכנסות אלו בידי יחידים מוטבים יוכלו ליהנות מפטור או ממס בשיעור מופחת בבריטניה.

אנו ממליצים למשקיעים ישראלים שמחזיקים נכסים ו/או בבעלותם מיזמים עסקיים בבריטניה לפנות למשרדנו לקבלת ייעוץ והכוונה לאור הוראות הפרוטוקול המתקן והשלכות מס אפשריות בעניינם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולעו"ד דני פינק ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.