ביום 26.12.2018 התקבל פה אחד בהרכב של שלושה שופטים פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין שירצקי ובנימין (ע"א 15/8942) (להלן: המערערים), אשר עסק בסיווג הכנסתם של המערערים ממכירת מניות חברת איתוראן, חברה נסחרת שבשליטתם (להלן: החברה).
רקע עובדתי
כמעט שני עשורים חלפו מאז שהמערערים מכרו חלק ממניותיהם בחברה אותה הכירו היטב כבעלי שליטה ואחד מהם אף מנכ"ל בה, בדרך של עסקת קונסיגנציה עם בתי ההשקעות מריל-לינץ' ואי.בי.אי (להלן: בתי השקעות). המערערים נמנו על מייסדי החברה ולאחר הנפקת החברה בבורסה רכשו בבורסה, בחודשים מרץ ומאי 1999 מניות של החברה, זאת באמצעות מימון מחברות קשורות שנעזרו בעצמן במימון בנקאי. זמן קצר לאחר מכן, כאשר מחיר מניות החברה בשוק נסק, מכרו המערערים בחודשים יוני ואוקטובר 1999 מניות של החברה בכמות דומה לרכישותיהם האחרונות לבתי השקעות, כאשר בחוזה בין הצדדים נקבע, כי ככל שבתי ההשקעות ישיגו מחיר גבוה יותר כך יגדלו רווחיהם, ומאידך יכולים הם , ככל שיוותרו בידיהם מניות לא מכורות, להשיבן למערערים.
המחלוקת
המערערים מכרו מניות ברווח גבוה ודיווחו על רווחי המכירה כרווחי הון פטורים ממס (על פי הוראות הדין שהיו חלות טרם תיקון 132, משנת 2002).
פקיד השומה קבע, כי מדובר בהכנסה ממשלח יד, ולכל הפחות עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. המחלוקת במקרה זה הייתה מהותית, מס שולי בשיעור מרבי של 50% במקרה של הכנסה פירותית מול פטור ממס. ביהמ"ש המחוזי דחה את הערעור וקבע כי מדובר בהכנסה פירותית החייבת במס שולי ובכך הגיעה המחלוקת לפתחו של בית המשפט העליון.
פסיקת העליון
בית המשפט קובע, כי סמיכות הזמנים בין הרכישה למכירה, כמות המניות הדומה בין אלו שנרכשו לאחר המסחר בבורסה לבין אלו שנמכרו, וכן אופן המימון- מטים את הכף ומובילים למסקנה, כי המניות שנמכרו הן אלה שנרכשו לאחרונה. על רקע זה, יישם בית המשפט את מבחני העזר שנקבעו בפסיקות קודמות.
ביהמ"ש קבע שאין מדובר במשלח יד הואיל והמערערים לא פעלו בשוק ההון באופן סדיר ומתמשך, אך בחן האם מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
בית המשפט מדלג על מבחני טיב הנכס, תדירות העסקאות וההיקף הכספי ושם דגש רב על אופן המימון, תקופת ההחזקה הקצרה ומבחן הידע והבקיאות לרבות מידע פנים ושימוש בבתי השקעות כגוף מומחה בשוק ההון. כמו כן, מציין בית המשפט את מבחן המנגנון וההשבחה כאשר השימוש ביועץ (בתי ההשקעות) ידע המערערים בשילוב עם מנגנון לרבות המימון באמצעות החברות הקשורות יצרו את המומחיות "הנדרשת". לבסוף, מציין את מבחן הגג אשר קובע שאין מדובר בעסקה טיפוסית שאדם פרטי מבצע בשוק ההון.
הנוסחה של בית המשפט העליון
כב' השופט גרוסקופף מרחיב ומציין תחילה כי מבחני העזר שנקבעו בפסיקה יוצרים אמנם גמישות המאפשרת לבחון כל מקרה לגופו אך גם חוסר וודאות הן לנישומים והן לרשויות המס.
מבחן הגג נוצר על רקע העובדה, כי אף אחד ממבחני העזר אינו חיוני ואינו מכריע.
כב' השופט חיפש פתרון לצמצום חוסר הוודאות כל עוד אין כללים ברורים וקבע שני מצבים מובהקים ומצב ביניים אחד. מצב מובהק אחד קובע, כי הכנסה הנובעת ממימוש עלייה בשווי השוק של רכוש הנישום, ולא עקב פעולותיו וכישוריו שיושמו – היא הכנסה הונית בעוד שהמצב המובהק לקיצון השני הוא הכנסה המופקת מניצול כישוריו ומשאביו של הנישום, ולא עקב עליית שווי השוק – שהיא הכנסה פירותית.
מצב הביניים יהיה כאשר הרווח הוא תוצר של שני רכיבים: רכיב השינוי בשווי השוק (הוני) ורכיב הכישרון והמשאבים של הנישום (פירותי) ההכרעה תהיה אפוא לפי הרכיב הדומיננטי, ולשם כך נועדו מבחני העזר. הפעלת הניתוח שלעיל ביחס למימוש ני"ע סחירים, יוצרת את הקביעה הבאה:
במצב רגיל בשוק ההון – רווח שהופק בעקבות שינוי במחיר שוק של ני"ע יסווג כהכנסה הונית, אך לתוצאה זו יש שלושה חריגים: מנהל תיקים, מומחה לשוק ההון ואדם המחזיק בידע ייחודי ולא פומבי שהוא הרלוונטי במקרה זה. בית המשפט אף בודק את הנוסחה שלעיל על מקרי העבר שעסקו במסחר בניירות ערך ונידונו בפסיקה בשנים האחרונות ומקבל תוצאה זהה לפסיקה. לסיכום, מבקר בית המשפט העליון את רשות המיסים בעניין עמדתה כי יש לסווג כהכנסה פירותית גם הכנסה של משקיע מסיבי (מבחינת הסכומים) ואגרסיבי (מבחינת תדירות הפעולות) בשוק ההון כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר מס הכנסה מס' 13.2004 ("סיווג הכנסות ממכירת ניירות ערך ומעסקאות עתידיות הנסחרים בבורסה כהכנסה פירותית או הונית" מיום 30.6.2004) באומרו, כי אין הצדקה לעמדה זו כל עוד המשקיע בו מדובר הוא סוג של מהמר בשוק ללא מומחיות וידע וכן בשל העובדה, כי עמדת רשות המיסים שבחוזר במקרה זה אינה עולה בקנה אחד עם הנוסחה שקבע.
לפני מספר ימים פרסמה רשות המסים טופס חדש מספר 1212, וכותרתו "דיווח שנתי לחבר בני אדם תושב חוץ שבידיו רווח הון פטור ממכירת ניירות ערך הנסחרים בבורסה בישראל". באורח פלא, הטופס הוסר יום לאחר מכן ונכון למועד זה, אינו מצוי באתר הרשות.
לכאורה, עניין שבפרוצדורה. ואולם, עצם הפצתו (שאולי תחזור בשנית) ותוכנו מעלים מספר שאלות.
המסגרת החוקית
סעיף 97(ב2) לפקודה פוטר כל תושב חוץ ממס רווחי הון ממכירת ניירות ערך הנסחרים בבורסה בישראל (למעט רווח המיוחס למפעל הקבע שלו בישראל).
סעיף 68א לפקודה, שולל הטבות מס או פטור לחברה תושבת חוץ אם 25% או יותר מאמצעי השליטה בה מוחזקים בידי תושב ישראל. יחד עם זאת, במקרה כאמור ייתכן פטור המגיע לחברה הזרה מכוח הוראותיה של אמנת המס הרלוונטית.
סעיף 131(א)(5) לפקודה מחייב בהגשת דוח חברה תושבת חוץ שיש לה הכנסה בישראל, לעומת הוראה מקבילה לגבי יחיד תושב חוץ, המחויב בהגשת דוח רק אם יש לו הכנסה חייבת.
תקנה 5 לתקנות "פטור מהגשת דוח" פוטרת תושב חוץ מהגשת דוח בתנאים מסוימים, אך אינה כוללת פטור על רווחי הון, גם אם אלו פטורים ממס.
לאור האמור, תיאורטית – חברה תושבת חוץ שנצמחו לה רווחי הון ממכירת ניירות ערך סחירים בישראל, גם שאלו פטורים ממס, חייבת להגיש דוח שנתי.
החובה התיאורטית האמורה קיימת גם לגבי חשבון השקעות המנוהל במדינת המושב של החברה הזרה על ידי ברוקר מקומי.
יחד עם זאת, למיטב ידיעתנו, הפרקטיקה הנוהגת הייתה כי חברות זרות כאמור פשוט לא היו נוהגות להגיש דוחות בישראל אם כל הכנסותיהן פטורות כאמור, וראוי היה דווקא לתקן את תקנה 5 כך שתאפשר פטור ברור למשקיעים הזרים, במקום להסדיר את פרוצדורת הגשת הדוחות.
השינוי
לכאורה, פרסום טופס המהווה דוח מקוצר לדיווח על הכנסות פטורות, במקום דוח שנתי מלא שלכאורה ממילא חייבים בהגשתו, מהווה הקלה 'מבורכת' לציבור המשקיעים. ואולם, בהתייחס לפרקטיקה הנוהגת עד היום, פרסום הטופס מהווה קריאה לחברות הזרות המשקיעות בישראל להתחיל להגיש דוחות (אם כי במסגרת אותו טופס מקוצר).
הטופס אינו מוגש לפקיד השומה אלא למחלקת שוק ההון שבחטיבה המקצועית, וכולל את פרטיה של החברה הזרה, פרטי החשבונות הכוללים את תיקי ניירות הערך, והצהרות מסוימות בחתימתו של התאגיד הזר.
ההצהרות
החברה הזרה נדרשת להצהיר, בין היתר, כי:
– היא תושבת חוץ עפ"י ההגדרה בסעיף 1 לפקודה, הכוללת כאמור היעדרו של מנגנון שליטה וניהול על עסקי החברה מישראל:
– אין לה נוכחות קבועה בישראל (ללא הגדרה ברורה מהי נוכחות קבועה);
– אין בה החזקה – במישרין או בעקיפין – של ישראלים בשיעור של 25% או יותר. למעשה נדרשת החברה להצהיר שסעיף 68א לפקודה לא חל בעניינה, אולם לצורך כך עליה לברר מי הם בעלי המניות הסופיים ואין הדבר פשוט במקרים מסוימים;
– ההכנסות הפטורות מדווחות במדינת המושב של התאגיד הזר !!למעשה מיישמת רשות המסים בישראל את הנחיות בנק ישראל למוסדות הבנקאיים בישראל, הנדרשים על פי אותן הנחיות לברר שתושב חוץ המחזיק בחשבון באותו בנק, מציית לחוקי המס במדינת מושבו.
בהקשר זה נציין – כי אין השלכה מיסויית בישראל להיעדר דיווח בחו"ל (ולפעמים כלל לא נדרש דיווח בחו"ל על פי דיני המס באותה מדינה), כלומר- אותה חברה זרה עדיין תהיה זכאית לפטור מכוח הוראות הפקודה!! ונשאלת השאלה מדוע נדרשת ההצהרה האמורה? האם לצורך העברת המידע באופן יזום למדינה האחרת? הרי אין הדבר נדרש לאור קיומו של מנגנון העברת מידע אוטומטי בדבר חשבונות בנק בין מדינות (CRS).
תוכן ההצהרות, והעובדה שמדובר בטופס שרשום בשפה העברית בלבד – בניגוד לטפסים אחרים המיועדים לתושבים זרים והכתובים (גם) באנגלית – עשויים לרמז על כך שרשות המסים מנסה לאתר חברות זרות המוחזקות על ידי ישראליים בעקיפין משיקולים של התחמקות ממס.
אם זו אכן הכוונה, ניתן היה להורות למוסד הבנקאי בישראל המנהל את חשבון ההשקעות של החברה הזרה להחתים אותה על הצהרות כאמור (למיטב ידיעתנו, ממילא תושבי חוץ נדרשים לחתימה על הצהרות מסוימות דומות לבנק), ולדווח לרשות המסים על אותם מקרים שהוגדרו כבני דיווח, במקום להטיל הכבדה פרוצדוראלית על כלל המשקיעים הזרים, ואפשר שחלק מאותם משקיעים פשוט יבחר לא להשקיע בניירות ערך הנסחרים בישראל על מנת לא להיכנס לרשת המדווחים לרשות מס הישראלית שלא לצורך, וכך ייצא שכרנו בהפסדנו.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 28398-05-12) דחה ביום 6/2/2019 את תביעתו של שלמה שמואל (להלן: "המבוטח") וקבע כי אין התיישנות ואף לא שיהוי בדרישת המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") בשנת 2012, לגביית דמי ביטוח ממנו לשנים 1999 עד 2003, חוב שנוצר בעקבות בדיקת מעמדו של המבוטח ועל רקע תביעה שהגיש, לפגיעה בעבודה.
תמצית הפסיקה והחקיקה
תיקון 159 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק"), בתחולה מיום 1.1.2015, קבע לראשונה התיישנות לתקופה של שבע שנים בדרישות תשלום דמי ביטוח, זאת בהתניות מסוימות (ראה מבזקי מס' 558 ו- 646).
כמתואר בפס"ד דנן – טרם התיקון, המל"ל לא יזם הליך של בדיקת רציפות ביטוח של מבוטחים, בשל היעדר מערכות מחשב, כוח אדם וחקיקה של ביה"ד, למעט מקרים הגיעו אל מחלקת הגבייה לבחינה, כגון בעת רישום כעובד עצמאי, או כאשר הוגשה תביעה לגמלה.
בהלכת לבנה חג'ג' בביה"ד הארצי – (טרום תיקון 159 לחוק) נקבע בתמצית כי הוראות "חוק ההתיישנות" אינן חלות על גביית דמי הביטוח. עם זאת נקבע כי גם ללא התיישנות שבחוק, הרי שמכוח כללי המשפט המנהלי החלים על המל"ל, עשויה לעמוד למבוטח טענת שיהוי מנהלי המבוססת על חובת רשות לפעול במהירות הראויה בדרישה מן האזרח לקיים חובותיו (ראה מבזק 367 – ביה"ד האזורי) .
תמצית עובדתית בהקשר לטענות השהוי וההתיישנות
לדברי נציג המל"ל, שנלקחו כפי שהם ע"י ביה"ד – לא היה במל"ל מעקב על הרצף הביטוחי של המבוטח לתקופה שלפני אפריל 2012.
משהגיש המבוטח תביעה לנפגעי עבודה בשל תאונה בדצמבר 2011 נבחן הרצף הביטוחי: בתקופות שבהן נקלטו טופסי 126 ממס הכנסה נקבע מעמדו כעובד שכיר. בהיעדר דיווח בתקופות אחרות הוא סווג כמבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי ע"פ שיעורי המינימום בעד התקופה הנ"ל. כתוצאה מהאמור נוצר לו חוב כלפי המל"ל לשנים 1999 עד 2003.
בחודש מאי 2012 הגיע המבוטח להסדר חוב, אך לא עמד בו, ובתחילת 2013 החל המל"ל בהליכי גביה.
המערער הגיש תביעה לביה"ד האזורי על חיובו בטענת התיישנות, וזכה. המל"ל הגיש ערעור לביה"ד הארצי וזכה תוך קביעה שאין "התיישנות" (שכן החלו הליכים עוד טרם תיקון 159). עם זאת התיק הושב לביה"ד האזורי לקבוע אם יש מניעות מצד המל"ל לביצוע גביה עקב שיהוי. עניין זה נדון בפס"ד הנוכחי.
דיון והחלטה
עיקר טענות המבוטח הם כי חלוף הזמן מונע ממנו מלהוכיח תשלום דמי ביטוח, כי מצבו הורע משמעותית בחלוף הזמן, כי המסמכים המעידים על תשלום דמי הביטוח הושמדו לאחר 7 שנים ממועד התשלום, וכן כי המל"ל לא פעל לגביית החוב ולא שלח מכתב בנדון.
ביה"ד מסתמך על "אמירת" ביה"ד הארצי בעניין למיס נאצר לגבי המציאות באותה התקופה: "למוסד אין ידיעה ולא יכולה להיות בדבר מעמד של המבוטח, בדבר הכנסתו ודמי הביטוח שהוא חייב. לאור המאור, אין המוסד יכול ליידע פרטנית את המבוטח בדבר וכפועל יוצא מכך, בדבר עצם חבותו בדמי ביטוח ושיעורם".
אי לכך נדרש ביה"ד לבחון האם מרגע שהייתה ידיעה כזו היה שיהוי, וקובע כי דרישת המל"ל מינואר 2012 לתשלום דמי ביטוח לשנים 1999 עד 2003, הוגשה תוך פרק זמן סביר מרגע שצפה שאלת הרצף הביטוחי.
נסיבות העסקתו בידי החברה שבבעלותו, שלא דיווחה עליו, פועלת לרעתו. מה גם שאינו טוען כי השתכר אצל מעסיק אחר או שדיווח למל"ל שהוא אינו עובד ואינו עצמאי" באותה תקופה.
עצם נכונותו לחתום על הסדר תשלומים לתקופה הנידונה יש בה משום הודאה בקיום החוב.
התביעה נדחתה, והמל"ל הורשה לגבות את החוב שנתבע.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
