ביום 14 בפברואר 2019 ניתן פס"ד בעניין תאגיד איסוף מכלי משקה בע"מ ("התאגיד") (ע"מ 50208-01-15).
הדיון נסב סביב חבותו של התאגיד לנכות מס במקור מסכומים ששילם לאספני מכלי משקה בעד החזר הפיקדון ע"פ חוק הפיקדון על מכלי משקה, התשנ"ט- 1999 ("חוק הפיקדון").
רקע ועובדות המקרה
חוק הפיקדון קובע, בין היתר, חובת גביית פיקדון על היצרן או היבואן, בעבור כל מיכל משקה מסומן, שנמכר לצרכן או לבית עסק. מנגד, חלה עליהם חובת החזר פיקדון עם החזרת מכל המשקה ע"י הצרכן או בית העסק.
באוגוסט 2000 תוקן חוק הפיקדון ונקבע כי יצרנים ובתי עסק יכולים להתאגד ב"תאגיד מחזור" לשם ביצוע הוראות החוק (איסוף מכלי המשקה ומחזורם, החזר הפיקדונות וכו), ונקבעו לתאגיד המחזור יעדי איסוף, שאי עמידה בהם, מחייבת בעיצומים כספיים. מכוח התיקון, הוקם התאגיד בשנת 2001 ע"י ארבע יצרניות ויבואניות של משקאות, כתאגיד מיחזור. לתאגיד מועברים דמי הפיקדון הנגבים ע"י היצרנים והיבואנים בעת מכירת מכלי המשקה לקמעונאים, במלואם (זהו צד ההכנסות) ומשמשים לפעילותו, איסוף המכלים, תשלום לאספנים וכד' (צד ההוצאות).
איסוף מכלי המשקה ע"י התאגיד נעשה ע"י מספר גורמים כגון: בתי עסק, מוסדות חינוך ואספנים (בשנות המס שבערעור- אספנים החזירו כ- 50% מהמכלים שהוחזרו). התאגיד משלם לאספנים את סכום דמי הפיקדון בהתאם למס' המכלים המוחזרים וכן "דמי עידוד" לאספנים המחזירים למעלה מ- 60,000 מכלי משקה בחודש.
התאגיד ניכה מס במקור רק מסכום דמי העידוד ששילם לאספנים, בעוד שמדמי הפיקדון לא נוכה כל מס.
התאגיד טען כי החובה להשיב לאספנים את דמי הפיקדון, במלואם, חלה מכוח חוק הפיקדון (חקיקה ראשית) וכי חובה זו גוברת על חובת ניכוי מס במקור, (תקנות מס הכנסה – "שרותים ונכסים"), כי למעשה האספנים נותנים לה שרותים ולא ההיפך, וכי הדיון צריך להיות רק על האספנים הכבדים (מקבלי דמי העידוד) ולא על האספנים האחרים.
מנגד טען פקיד השומה כי האספנים אינם עונים להגדת "צרכן" בחוק הפיקדון – "אדם הקונה או אוסף מכלי משקה שלא למטרת עסק", כי התשלומים מהתאגיד לאספנים הינו תמורת שרות וחלף העסקתם כשכירים בה – תוך ניכוי מס במקור משכרם, וכי אין מקום לאבחן בין האספנים הכבדים לאלו הקטנים יותר. אי לכך חלות הוראות תקנות שרותים ונכסים.
ניתוח וקביעת הדין:
פעילות האספנים – גם הקטנים בהם (שהתשלום השנתי לקטן ביותר היה כ- 42 אלפי ₪) האוספים את המכלים, מגיעה כדי עסק ע"פ המבחנים שנקבעו בפסיקה (הלכת מגיד הידועה) ולפיכך, הם אינם באים בגדר "צרכן" כהגדרתו בחוק הפיקדון.
גם טענת התאגיד לראות בפיקדון כחוב או כשטר – עליו ישנה חובה חוקית להשיבו במלואו, נדחתה.
נקבע כי תקנות שרותים ונכסים חלות, וכי הייתה חובה חוקית לנכות מס במקור מכל האספנים גם מדמי הפיקדון ששולמו להם.
כיוון שהתאגיד נסמך על חו"ד שניתנה ע"י יועציו וקיבל בעבר אישור זמני מרשות המיסים (אף שתוקפו פג בשנות הערעור) שלא לנכות מס במקור – קבע ביהמ"ש כי יש לבטל את הקנסות שהוטלו בשומה ע"י פקיד השומה.
בשולי הדברים:
א. קביעת חובת ניכוי במס במקור בפסק נבעה בברור מהקביעה, כי האספנים אינם בגדר "צרכן" בחוק הפיקדון. לנו נראה, כי גם לו היו הללו בגדר "צרכן" הרי שעל פניו תקנות שרותים ונכסים היו גוברות , והיו אמורות לחול בכל אופן, ככל שאספן קטן היה מגיע כדי תקבול העולה על סכום הפטור בתקנות אלו (כ- 5,000 ₪, על פי (תקנה 2(א) לתקנות).
ראוי לדעתנו כי המחוקק או מחוקק המשנה, יפטור במפורש חובת ניכוי כאמור מאספנים קטנים מעין אלו, ככל שאינם מגיעים כדי עסק.
ב. לפסק הדין חשיבות בכל הקשור לתשלומים המשולמים ע"י חברות שונות העוסקות במיחזור ומשלמות לגורמים שונים עבור איסוף פסולת, לרבות פסולת ברזל, פסולת טקסטיל, פסולת אלקטרונית וסוללות וכו'. ביהמ"ש רואה בפעולות האיסוף ככל שהינה "מקצועית" – פעילות מעסק" ולפיכך, בהיות התאגיד "משלם" ע"פ התקנות – חלה עליו חובת ניכוי במקור מהתשלומים שהוא משלם לאותו "אספן", שבלא מעט מקרים העדיף לפעול במחשכים, וכעת יצטרף לציבור משלמי המיסים, בעל כורחו.
ביום 25.2.2019 ניתן פס"ד בעניין רוזבאד (ע"א 10241/17) בה הפך בית המשפט העליון את פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין סיווג ההכנסה ממכירת מניות ונדל"ן לעניין הגדרת "חברה נשלטת זרה" ("חנ"ז").
נזכיר בתמצית את עובדות המקרה ואת פסיקת בית המשפט המחוזי, כפי שהובאו במבזקנו (מבזק מספר 704).
חברה ישראלית – רוזבאד נכסים (אירופה) בע"מ ("החברה"), חברה בת של חברה ציבורית ישראלית, מחזיקה במלוא הון המניות בחברה תושבת הולנד ("רוז") אשר מחזיקה בחברות בנות המאוגדות בלוקסמבורג ("החברות הזרות").
אותן חברות לוקסמבורגיות מכרו בסוף שנת 2006 נדל"ן תמורת 134 מיליון אירו ולא חויבו במס בחו"ל בגין הרווח שנבע מהמכירה. בנוסף, באוגוסט 2006 רכשה רוז מניות של חברה זרה שהחזיקה בבניין משרדים בציריך שוויץ ולאחר כשנתיים מכרה את מניותיה.
עמדת פקיד השומה הייתה שסיווגה של כל חברה כחנ"ז נבחן בנפרד, הגיע למסקנה שרווחיהן של רוז ושל החברות הזרות הן פסיביות וחייב בהתאם את החברה בדיבידנד רעיוני. בבואו לבחון את סיווג ההכנסה כעסקית או כפסיבית, קבע כבוד השופט מגן אלטוביה כי ההשקעות בנכסי נדל"ן בחו"ל מהוות מיזם עסקי אחד בראיה כוללת של אשכול החברות בקבוצה, ואין לבחון את פעילותה הבודדת של כל חברה בנפרד, ומשכך אין לראות בהכנסות שנצמחו בהשקעות אלו כ"הכנסה פסיבית". פקיד השומה ערער על פסק הדין של ביהמ"ש המחוזי.
פסק דינו של בית המשפט העליון:
בית המשפט העליון מבטל את פסיקת בית המשפט המחוזי בקבעו, כי טעה בית המשפט המחוזי בהכרעתו כי השקעות החברות בנכסי נדל"ן בחו"ל באמצעות החברות הזרות שבקבוצה, הן מיזם עסקי אחד שנוהל על ידן.
עוד נפסק כי טעה בית המשפט המחוזי בקביעתו, כי אין לבחון אם הכנסות כל אחת מהחברות הזרות היו "הכנסה פסיבית", אלא שיש לבחון את סיווג ההכנסה "בראיה רחבה" של הקבוצה כולה.
"ראיה רחבה" זו הינה סטייה מעקרון יסוד בדין הישראלי, לפיו חברה היא יחידת מס נפרדת, ובכך יצר בית המשפט המחוזי, באופן תקדימי וללא אסמכתא בדין, יחידת מיסוי חדשה, היא קבוצת חברות.
ערעור פקיד השומה התקבל.
נציין, כי על אף שהסוגיה בפסק הדין בעלת השלכות רוחב מעבר למחלוקת הנדונה, ועל אף שפסק דינו של בית המשפט המחוזי ארוך ומנומק, פסק דינו של בית המשפט העליון קצר ותמציתי.
אנו רואים לא אחת מקרים אלו, בהם בית המשפט העליון הופך את פסיקת המחוזי, מבלי להידרש לניתוח מעמיק של הסוגיה הנדונה, למרות כובד משקלה. כך לדוגמא ע"א 836/17 בעניין רוני לרנר וע"א 8934/16 בעניין גמול אמריקה בע"מ.
עוד נציין, כי אמנם פסיקת בית המשפט העליון עשויה לעמוד לרועץ בהחלת הוראות החנ"ז, אולם הקביעה העולה מפסק הדין כי יש להתייחס לכל ישות בנפרד ולסווג את ההכנסה בהתאם להכנסתה של כל חברה בנפרד, עשויה לסייע לנישומים לנקוט בעמדה (המוצדקת לטעמנו במקרים רבים) שהכנסתם מהשקעה בה הם משמשים כמשקיעים פסיביים, הינה הכנסה פאסיבית, על אף קיומו של מנגנון עסקי וריבוי עסקאות המבוצעות על ידי החברה היזמית באמצעותה משקיעים הנישומים.
השבוע נתנה החלטתה של ועדת הערר בתיקו"ע 60313-05-17 אייוגה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, בעניין שנוי במחלוקת תקופה ארוכה, והוא האם חברה או תאגיד אחר המחזיקים בפרויקט תמ"א 38 אשר טרם נתקיימו התנאים המתלים לקיומו מהווה איגוד מקרקעין?
עובדות המקרה על קצה המזלג:
חברת אייוגה בע"מ, העוררת, החזיקה ב- 1/3 ממניותיה של חברת לומינה בע"מ.
חברת לומינה בע"מ הקימה שותפות מוגבלת (עם שותפים נוספים) לשם יזום פרויקט התחדשות עירונית תמ"א 38/2 ברמת גן (להלן: "שותפות הפרויקט"). שיעור אחזקתה של לומינה בשותפות הפרויקט – 49%.
שותפות הפרויקט התקשרה עם רוב בעלי הזכויות במקרקעין בהסכם תמ"א 38/2 ביום 21.12.2013 (להלן: "הסכם התמ"א").
הסכם התמ"א הותנה במספר תנאים מתלים בהם – קבלת היתר בנייה, חתימה על הסכם למימון הקמת הפרויקט. עובדה זו היוותה בסיס לפסק הדין. (כמו כן, בהסכם התמ"א ניתנה ליזם האפשרות לבטל את ההסכם בהתקיימם של אחד או יותר ממספר מקרים (למשל רשויות התכנון יתירו בניית שטח עיקרי הנמוך מ XXX וכיוצ"ב) ואולם לתנאים מפסיקים אלה לא הייתה חשיבות לפסק הדין).
ביום 31.1.2016 רכשה העוררת מניות נוספות של חברת לומינה בע"מ בתמורה לערכן הנקוב של המניות, כך שלאחר מכן החזיקה העוררת ב- 2/3 מחב' לומינה בע"מ. (גם להערכת השווי שערכה העוררת לשווין של המניות הנרכשות לפיה שווין הוא "אפס בקירוב" לא היה משקל בפסק הדין).
בשל רכישה זו הוציא המנהל שומה לפיה העוררת חייבת במס רכישה, היות שחב' לומינה בע"מ הינה "איגוד מקרקעין" שכן כל נכסיה של חב' לומינה היו השקעה בשותפות הפרויקט (ועוד מזומנים וחייבים הטפלים למטרות העיקריות).
פסיקת ועדת הערר הינה כדלקמן:
1. השאלה המרכזית והעקרונית הינה האם "יום המכירה" שבסעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן "חוק") (העוסק במיסוי עסקאות תמ"א 38) דוחה גם עניינים נוספים שבמסגרתם יש לבחון את מהות הזכויות נשוא הסכם התמ"א או שמא דחיית "יום המכירה" נוגעת אך ורק לעניין הקונקרטי של מועד החיוב במס שבח ובמס רכישה לצדדים להסכם התמ"א.
2. ועדת הערר מקבילה את דחיית "יום המכירה" שבסעיף 49לב1 לחוק לדחיית "יום המכירה" שבסעיף 19 לחוק. בפס"ד ע"א 6382/99 אל זיו פרויקטים קבע ביהמ"ש העליון כי "יום המכירה" שבסעיף 19(3) לחוק משתרעת על כל ענייני מיסוי מקרקעין והיא אינה מוגבלת "לעניין חישוב השבח והמס".
3. מסקנה זו מבטיחה קוהרנטיות בפרשנות ובישום הוראות חוק, מעניקה יציבות וודאות ומונעת "ריבוי" ימי מכירה לצרכים שונים. זאת ועוד, יום המכירה הוא היום שבו חלה תמורה במערך הזכויות של הצדדים והתגבשה הנאתם הכלכלית מהעסקה.
4. אין כל סיבה להניח כי מסקנה זו, היפה לקביעת "יום המכירה" שבסעיף 19 לחוק, אינה יפה גם לקביעת "יום המכירה" שבסעיף 49לב1. אדרבא, הלשון בה נקט המחוקק בסעיף 49לב1 לחוק מלמדת על היקפה הרחב של הקביעה בדבר יום המכירה אף יותר משניתן לומר כך על הלשון בה נוקט המחוקק בסעיף 19.
5. דחיית יום המכירה בעסקאות תמ"א 38/2 עד למועד התקיימות התנאים המתלים הגיון רב בצידה והוא אותו הגיון שעומד ביסוד קביעת יום המכירה בסעיף 19 לחוק כפי שנקבע ע"י ביהמ"ש העליון.
6. לא ניתן להתעלם מאי בהירות, ולמצער – העדר עקביות, באשר לגישתו של המשיב ביחס להשלכותיה של הקביעה בדבר "יום המכירה" בסעיפיו השונים של חוק מסמ"ק, בכלל, ובסעיף 49לב1 לחוק בפרט.
7. לסיכום, פס"ד קובע כי: מאחר וטרם התמלאו התנאים בעסקת התמ"א, לא החזיקה שותפות הפרויקט ב"זכות במקרקעין" ועל כן חברת לומינה, שהחזיקה ב 49% בשותפות, לא החזיקה אף היא ב"זכות במקרקעין" במשמעות חוק מסמ"ק. מכאן, שכל עוד לא התקיימו התנאים, חברת לומינה אינה "איגוד מקרקעין".
נציין כי פסיקה זו הינה צעד נוסף מעבר לאמרת האגב בעניין רותם שני עליו הרחבנו במבזקנו מספר 564, טוב תעשה הרשות אם תאמץ אל חיקה את קביעת ועדת הערר בעניין זה, כל התנהלות השנים האחרונות בסוגיה זו, גרמו לנזקים וחסמים משמעותיים בביצוע העסקאות כאמור ובקידום פרויקטים שונים.
נכתב ע"י עו"ד (רו"ח) אורלי טל ובשיתוף במשרדנו, לפרטים ניתן לפנות לעו"ד (רו"ח) אורלי טל ולרו"ח (משפטן) ישי כהן.
ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 11796-03-18) דחה ביום 18/2/2019 את תביעתו של מיכאל בנימין (להלן: המבוטח) לתשלום דמי פגיעה במהלך פעילות התנדבותית בעמותה. ההנמקה הראשית לדחיית התביעה הייתה כי העמותה שבה פעל המבוטח לא הייתה גוף ציבורי מאושר במועד הפגיעה, ואף שאושרה ככזו מאוחר יותר, ההכרה אינה צופה פני עבר. היו גם הנמקות נסיבתיות.
רקע חוקי
פרק י"ג לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) עוסק בתגמולים למתנדבים שנפגעו במהלך התנדבות.
סעיף 287 מגדיר "מתנדב", בין היתר כמי שפועל בהתנדבות שלא בשכר, למען הזולת על פי הפנייה מוקדמת מאת גוף שנקבע בחוק (כמו רשות מקומית) או גוף שאושר ע"י שר הרווחה כגוף ציבורי המוסמך להפנות מתנדבים.
לסעיף 287 לחוק יש כמה סעיפי משנה שלפיהם מוגדר המתנדבים. סעיף 287(1) לחוק מתנה את ההכרה בהפניה מוקדמת.
סעיף 287 לחוק מרחיב וקובע למשל כי תאונה של מתנדב תוכר בנסיבות מיוחדות אף שלא בהפניה של מוסד מוכר וגם בדיעבד, ככל שפעולתו הייתה להצלת גוף או בתנאים מסוימים רכוש, או הושטת עזרה לזולת לפי חובתו על פי דין, והכל לפי הכללים שבחוק ובתקנות.
מתנדב שנפגע תוך כדי ועקב פעולת התנדבות מוכרת זכאי לאותם תגמולים הניתנים לנפגעי עבודה והתלויים בהם, ללא תלות בגילו. מתנדב שלא עבד לפני התאונה, תחושב הגמלה בהתאם להכנסת מינימום למתנדב. מתנדב שהוא גם עובד שכיר ו/או עובד עצמאי, יהא זכאי לגמלה בהתאם להכנסותיו.
תמצית עובדתית
המבוטח התנדב בעמותה ללא מטרות רווח בשם "ארגון לתת" (להלן: "העמותה") כמחלק מזון לניצולי שואה.
לטענתו ביום 25/3/2009, תוך כדי ההתנדבות במסגרת העמותה נפגע ברגלו ובחוט השדרה.
העמותה אושרה ע"י שר הרווחה כארגון הרשאי להפנות מתנדבים לפעילות התנדבותית רק בשנת 2015. כחודש אח"כ הגיש המבוטח תביעה למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) וטען שיש להכיר בפגיעה כתאונה במהלך התנדבות מוכרת.
המל"ל דחה את התביעה משני טעמים עיקריים: אי היות העמותה גוף מאושר במועד הפגיעה ושיהוי ניכר בהגשת התביעה. כמו כן הועלו סתירות ואי וודאויות בעצם נסיבות המקרה והתאונה.
תביעת המבוטח לביה"ד האזורי נדחתה. שם גם נקבע כי אישורה של עמותה להפניית מתנדבים צופה פני עתיד בלבד ולא אחורנית.
טענות הצדדים בערעור
המערער טען כי האישור הפורמלי של העמותה אינו הכרחי, לא ניתן במועד בשל פגם טכני, וכי כל התנאים לאישור היו קיימים כל העת.
כמו כן לטענתו תכלית חקיקת השיפוי למתנדבים הייתה לעודד תנועת התנדבות גדולה, וכי פרשנות מצומצמת תפעל בכיוון ההפוך.
ביחס לשיהוי, הפנה המבוטח להלכה לפיה שיהוי אינו יכול להיות סיבה מוחלטת לדחיית תביעה. במקרים האלה על המל"ל לבחון מה מידת הפגיעה של השיהוי ביכולתו לבחון את עובדות המקרה, ולטענתו הפגיעה מעטה מאוד.
המל"ל חזר על עמדותיו הקודמות, וטען גם לקושי ראייתי לבחינה, עקב השיהוי הגדול.
דיון והחלטה
בהתאם להלכה הפסוקה, גמלה למתנדב היא מתקציב המדינה, והיא תינתן למתנדב מטעם גוף ציבורי שהוא עמותה, רק ככל שהעמותה נבחנה ואושרה כגוף מאושר, ומראש, ושיתקבל אישור העמותה כי ההפניה של המבוטח שפעל בשליחותה באותו מועד הייתה מוקדמת לתאונה.
התנאים האלה לא התקיימו במקרה דנן.
גם עובדות המקרה: אי התאמה במיקום התאונה בין המופיע בטופס התביעה לבין הדיווח על התאונה במשטרה, כמו גם עובדת הגשת התלונה במשטרה כשנה לאחר מועד האירוע, כמו גם היעדר הוכחה שהאירוע קרה תוך כדי ועקב הפעילות ההתנדבות שאליה הופנה על ידי העמותה – הכריעו את הדין.
בשולי הדברים
מתנדב בעמותות, דבר הברוך בפני עצמו, חייב לדאוג לעתידו ולביטוחו, ושומה עליו לבדוק כי העמותה שבה הוא מתנדב היא גוף מאושר כדין, וכי יש בידיו אישור מהעמותה על ההפניה להתנדבות. אחרת – סיכונו הרפואי, חלילה, על ראשו.
ללא קשר לפס"ד זה, פרסם המל"ל לפני כשבועיים חוזר שבא להבהיר ולחדד תהליך ההכרה בגוף המבקש להכיר בו כגוף מוסמך להפניית מתנדבים.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
