לאחרונה ניתן פסק הדין ע"מ 1861-07-17 אפרים גרינפלד ואח' (להלן – "המערערים") נ' פ"ש ירושלים 1, בעניין שתי סוגיות:

1. קיזוז הפסדי הון מחו"ל
למערערים נוצרו הפסדי הון שוטפים ממכירת ני"ע בחו"ל. באותה שנת מס, נצמחו להם הכנסות מדיבידנד וריבית מני"ע מחו"ל, וכן רווחי הון מני"ע מחו"ל.
המערערים קיזזו את הפסדי ההון מחו"ל כנגד רווחי ההון מחו"ל. את יתרת הפסדי ההון קיזזו כנגד רווחי הון מני"ע מישראל וזאת, ללא קיזוז כנגד הכנסותיהם מדיבידנד וריבית מני"ע בחו"ל (בגינן עמד לזכותם זיכוי ממס זר).
לטענתם, סעיף 92(א)(3) לפקודה מקים חובה לקיזוז הפסדי הון מחו"ל רק כנגד רווחי הון מחו"ל ואינו מקים חובה לקיזוז כנגד ריבית ודיבידנד מני"ע בחו"ל ולפיכך ניתן ל"יבאו" לישראל כנגד רווחי הון בישראל.
פקיד השומה טען כי סדר הקיזוז הוא תחילה כנגד כלל רווחיהם ה"פאסיביים" שמקורם מחוץ לישראל קרי, כנגד הכנסות מדיבידנד ומריבית, ורק לאחר מכן, ניתן לקזז את יתרת הפסדי ההון כנגד רווחי הון בישראל. ביהמ"ש מנתח את הפרשנות המילולית ואת הפרשנות התכליתית של הוראות סעיף 92(א) לפקודה. מבחינת הפרשנות המילולית קובע, כי ניתן לפרש את הסעיף הן כדעת המערערים והן כדעת פקיד השומה.
באשר לתכלית החקיקה, נסמך ביהמ"ש על ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 92(א)(3) ו- 92(א)(4) לפקודה, לפיה לדעת ביהמ"ש, במסגרת תיקון 147 הוספו להוראה ריבית ודיבידנד המהווים תחליף לרווח ההון מנייר הערך. לפיכך קיבל את עמדת פקיד השומה.

בא לברך ויצא מקלל: בדברי ההסבר לתיקון 147 בו חוקק סעיף 92(א)(4) לפקודה נכתב כי "… החל בשנת המס 2006, ניתן יהיה לקזז הפסד הון ממכירת נייר ערך כנגד דיבידנד או ריבית…".
ברי כי תכליתו של תיקון סעיף 92 לפקודה במסגרת תיקון 147 הייתה להקל ולפתוח אפשרות קיזוז גם כנגד ריבית ודיבידנד מני"ע ועתה עושה הרשות בחסות ביהמ"ש "ניצול לרעה" של הוראת הסעיף ושוללת למעשה זיכוי ממס זר תוך חיוב הקיזוז כנגד דיבידנד או ריבית מני"ע. לצערנו גם לא משתלבים ציטוטיו של ביהמ"ש מתוך הדיון בכנסת שכן, אלו מתייחסים להפסדי העבר ואפשרות קיזוזם ולא להפסדי הון שוטפים.
נציין כי פס"ד זה עומד בכפיפה אחת עם הפסיקה בעניין אמות השקעות בע"מ (מבזק מספר 692), המחייב את הנישום לנצל "הטבה" זו ולא מתיר לו את האפשרות לבחור את סדר קיזוז ההפסדים.

2. קיזוז הפסדי LLC
אחד המערערים, גרינפלד, מחזיק במספר חברות מסוג LLC העוסקות בתחום הנדל"ן בארה"ב. גרינפלד החיל על עצמו את הוראות חוזר מס הכנסה 5/2004 (להלן – "החוזר"), הקובע "השקפה" של תוצאות LLC לבעלי הזכויות בה.
במסגרת זו גרינפלד קיזז הפסדים שנבעו לו ממספר חברות LLC כנגד רווחים שנבעו לו מחברות LLC אחרות, כפי שגם מתיר הדין האמריקאי בנסיבות אלו.
פקיד השומה לא התיר קיזוז זה בקבעו כי לא ניתן לקזז תוצאות LLC אחת כנגד תוצאות LLC אחרת וזאת משום, שפרט לפתרון בעיית זיכוי ממס זר, יש להתייחס לכל אחת מישויות אלו כאל ישות משפטית נפרדת לכל דבר ועניין.
לטענת גרינפלד יש להחיל מנגנון קיזוז הפסדים על כלל חברות ה- LLC בבעלותו, וזאת בין היתר בהסתמך על תצהירו של רו"ח המייצג באומרו:
"ראוי לציין כי מנהל מחלקת מיסוי בין-לאומי ברשות מיסים אמר במאמר מוסגר כי אילו הייתה חברת LLC אחת אשר מחזיקה בכל תאגידי ה- LLC אזי ניתן היה לקזז את ההפסדים והרווחים מפעילות ה- LLC…".

ביהמ"ש מציין את פסק הדין בעניין חברת יונו סימול (מבזק מספר 679 ו- 680) לפיו פרט להוראות החוזר, התייחסות הפקודה ל- LLC הינה כאל חבר בני אדם לכל דבר וענין, ולא ניתן להתייחס לקבוצת תאגידים כאל ישות אחת, אף שכולם עסקו בהשקעות נדל"ן בארה"ב.

סוף מעשה במחשבה תחילה:
באשר לטענה הנסמכת על תצהיר רואה החשבון, ביהמ"ש אינו דן בטענה שכן אינו דן במה היה יכול לעשות נישום אלא מה עשה בפועל.
האמירה המעניינת בחלק זה היא זו בשם היחידה למיסוי בינלאומי. להבנתנו, המצוטט אינו משקף בהכרח את עמדת רשות המיסים בדבר קיומה של LLC מאגדת כפתרון לשאלת קיזוז ההפסדים בין התאגידים השונים.
לעמדתנו, ככל שתכלית שלילת האפשרות לקזז הפסדים מרווחים בחוזר היא במניעת "ייבוא" הפסדים מחו"ל לישראל, אזי ישנה הצדקה לקביעה כי לא ניתן להעלות הפסדים לנישום מה- LLC המאגדת, אך אין מניעה לקזז רווחים כנגד הפסדים שמקורם ב- LLC המוחזקות ברמת ה- LLC המאגדת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.