ב- 13 בספטמבר 2017 הגישה מדינת ישראל את מסמך אשרור האמנה המולטילטראלית (רב- צדדית) לענייני מס (אמנת ה MLI– של ארגון ה- OECD המהווה כלי לתיקון "גורף" של אמנות למניעת כפל מס בילטרליות (דו – צדדיות), כך שההוראות המתקנות שאומצו באופן זהה על ידי מדינת ישראל ומדינה מתקשרת אחרת, חלות ומשולבות "אוטומטית" באמנת המס הרלבנטית (להרחבה, ראו מבזקנו מס' 698).
במבזק זה נתייחס להוראות סעיף 3 לאמנת ה- MLI המתייחס לישויות שקופות, כאלו שהמיסוי על הכנסותיהן אינו חל עליהן, אלא על בעלי מניותיהן או בעלי זכויות דומות בהן (כגון שותפות או נאמנות).
הסעיף קובע, כי הכנסה של ישות שהינה שקופה לחלוטין (כדוגמת חברה משפחתית ישראלית) או שקופה חלקית (להבנתנו, כדוגמת חברה מסוג LLC לעניין מס בישראל) בהתאם לדין המס במדינה מתקשרת, תיחשב כהכנסת בעל הזכויות תושב אותה מדינה, רק עד גובה ההכנסה שאותה רואים לפי הדין הפנימי באותה המדינה כהכנסתו של אותו תושב. כלומר, במקרה של שקיפות מלאה או חלקית, נבדקת תושבות אותו אדם הממוסה על ההכנסה לפי דין המס הפנימי. הכנסה זו (ורק הכנסה זו) תוכל ליהנות מהטבות האמנה.
ניקח לדוגמה שותפות ישראלית המוחזקת על ידי תושב ישראל ותושב אנגולה ומפיקה הכנסה מתמלוגים בצרפת. בהתאם לאמנה בין צרפת לישראל, הכנסה מתמלוגים חייבת בניכוי מס במקור בצרפת בשיעור (מוגבל) של 15%. יחד עם זאת, מכיוון שרק השותף הישראלי חייב במס בדין הפנימי בישראל בגין אותם תמלוגים, רק הוא ייהנה משיעור המס המוטב. בהתאם להנחיות הסעיף, אין להטבות האמנה תחולה לגבי השותף האחר שאינו חייב במס בישראל. הוא יהיה חייב במס בצרפת בשיעור של 33.33% בהתאם לדין הפנימי בצרפת (בהעדר אמנה בין צרפת לאנגולה). ככל שמדובר בתושב בלגיה ולא בתושב אנגולה, יחול עליו שיעור המס הקבוע באמנה בין צרפת לבלגיה, ככל שבבלגיה חלקו היחסי בהכנסת השותפות הישראלית, מיוחס לתושב הבלגי.
נדגיש שאין הכרח שהישות השקופה תהיה תושבת מדינת תושבותם של שותפיה. כך, הדוגמה שלעיל לא תשתנה, גם אם השותפות אינה ישראלית אלא צרפתית או אמריקאית.
בהמשך, מתייחס הסעיף למקרים בהם מדינות מתקשרות מסווגות ישויות באופן שונה (ישויות היברידיות). במקרים אלו יכולים להיווצר מצבים בהם לא תחויב מדינת התושבות לתת פטור או ניכוי או זיכוי ממס, על אף הוראות האמנה.
ניקח לדוגמא שותפות ספרדית המוחזקת בידי תושב ישראל ומפיקה הכנסה שמקורה בגרמניה. שותפות ספרדית נחשבת בדין הפנימי בספרד כחברה לכל דבר ענין, החייבת במס על הכנסתה הגלובלית. לעומת זאת בישראל אותה שותפות ספרדית תחשב כישות שקופה ויראו בהכנסתה כהכנסה שהופקה בגרמניה בידי תושב ישראל. אף אם בספרד ישולם מס חברות בגין הכנסה שהופקה בגרמניה – בהתאם להוראות המתקנות ב- MLI, ישראל לא חייבת לתת זיכוי בגין המס ששולם בספרד וכך נוצרת מציאות בה תושב ישראל יישלם כפל מס בגין אותה הכנסה.
יש לציין שאף אם אמנת ה-MLI מאפשרת לישראל שלא לתת זיכוי במקרה כאמור, עדיין יש לבחון האם קיים זיכוי ממס זר בהתאם לדין הפנימי. במקרה דנן בהתאם לפקודת מס הכנסה, יינתן זיכוי בגין המס הספרדי ככל שהנכס היה ממוקם בספרד שהיא מדינת המקור, גם אם המס הוטל בספרד רק בשל העובדה שהשותפות הספרדית מתחייבת במס כחברה בספרד.

למשקיעים דרך ישויות שקופות מומלץ לתכנן נכון את פעילותם הבינלאומית, בפרט כאשר מחזיקים בישויות שקופות אשר מחזיקות נכסים במדינה שלישית, כדי לא למצוא את עצמם במצב של כפל מס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד דני פינק, ממשרדנו.