מבזק מס מספר 780 - 2.5.2019

לאחרונה ניתנה ע"י מע"מ החלטת מיסוי שאינה בהסכם (החלטת מיסוי 0599/19), העוסקת בסוגיית מכר מניות עם תמורה אשר חלקה במזומן וחלקה באשראי.
ומהו האשראי בו עסקינן? – העמדת הלוואה מהמוכרת לרוכשת לפירעון במשך שנתיים.
בשנה הראשונה ריבית בשיעור של- 3.5% בתוספת ה"ה, ובשנה השנייה ריבית בשיעור של – 10% בתוספת ה"ה.

הבקשה
מכר המניות אינו מהווה עסקה לעניין מע"מ, ותשלום ריבית והפרשי הצמדה ששלמה הרוכשת בגין ההלוואה הינם חלק מן התמורה בגין המניות, ולכן אינם חייבים במע"מ בידי המוכרת.

ההחלטה
מכר מניות – מאחר וניירות ערך מועטו מהגדרת טובין, הרי שמכר המניות אינו בבחינת עסקה, ומשכך אינו חייב במע"מ.
לעניין תשלומי ריבית והפרשי ההצמדה:
"עסקה" בסעיף 1 לחוק מע"מ מוגדרת כ"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו…"
"שירות" בסעיף 1 – "כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי…"
משום שבהסכם המכר עוגנו תנאים לפיהם יש לראות בהלוואה עסקה נפרדת מהמניות, הרי שעסקה זו חייבת במע"מ.
ולכן, מצד המוכרת, ההלוואה תסווג בנפרד מעסקת מכר המניות, ותחויב במע"מ בגין הריבית והפרשי ההצמדה שתקבל.
שילוב החלטת מיסוי זו עם עמדותיה של רשות המיסים בחוזר 9/2018 בעניין תמורות עתידיות עלול להביא לעיוותי מס בהם גם תשלומים בגין מניות יקימו חיוב במע"מ.
אנו קוראים לרשות המיסים לחשב מסלול מחדש ולהבין את ההשלכות הבלתי סבירות שעלולות להתעורר.
למשל: האם מכר של נכסי הון בתשלומים, יביא אף הוא לטענה של עסקת מכר במחיר המהוון והיתרה עסקת מימון – שהינה אולי עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי? – הדבר לא סביר.
במסגרת זו – נציין כי בהתאם להחלטת מיסוי 3314/16, (שוב החלטת מיסוי שאינה בהסכם) עולה כי מלווה שאינו בגדר מוסד כספי, וניתן להחיל עליו את החלופה של עסקת אקראי – קרי שירות בעל אופי מסחרי – לאור תקנה 15(ג), ידווח על עסקת אקראי רק במקרים בהם סכום התקבולים החייבים במס עולה על מחזור העסקאות של עוסק פטור סעיף 31(3) לחוק.
דהיינו אפילו המדובר בעסקת אקראי שעה שמחזור הריבית אינו עולה על מחזור עסקאותיו של עוסק פטור אין מקום לחיוב במע"מ ודיווח.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.

האם משטר המס החל על חברה משפחתית לפי סעיף 64א לפקודה יכול לדור בכפיפה אחת עם הוראות סעיף 75ב לפקודה הדן בחברה נשלטת זרה? מסתבר שכן, או שלא?
סעיף החנ"ז מהווה כלי אנטי תכנוני הקבוע בפקודת מס הכנסה, ומטרתו למנוע כליאת רווחים פסיביים של תושב ישראל על ידי צבירתם בחברה זרה. אמצעי הלחימה שנבחר הוא התעלמות מעיתוי חלוקת הדיבידנד בפועל וקביעת דיבידנד רעיוני בסוף השנה בסכום הרווחים הפאסיביים לאותה שנה.
סעיף החנ"ז מתבסס על שיטת המיסוי הדו שלבית- האחת ברמת החברה ועליה מוטל מס החברות הזר; וככל ששיעורו אינו גדול מ- 15% (וכן אם מתקיימים שאר התנאים שבסעיף), מופעלת רמת המיסוי השנייה בדמות חלוקת דיבידנד רעיונית, עליה חל המס הישראלי.
מכאן, שסעיף החנ"ז והמנגנון המיסוי הכלול בו, אינם מתאימים לטיפול במבנה מס המבוסס על שקיפות לצורכי מס, שכן במבנה שקוף ממילא חלה רמת מיסוי אחת, על הבעלים, הממוסה על הכנסות החברה המוחזקת כאילו היו הכנסותיו שלו.
ואכן, בסעיף 8 לחוזר 5/2004 (זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC) למשל, נכתב במפורש "כי הוראות סעיף 75ב לפקודה יחולו רק לגבי מי שלא בחר בהפעלת הוראות חוזר זה…", והדבר נשמע הגיוני.
אלא מאי, שדווקא דבר החקיקה בעניינן של חברה משפחתית וחברה בית אינו מחריג את הוראות החנ"ז ביחס לאותם סוגים של חברות, וכך יוצא- לפחות לפי לשון החוק- כי סעיף החנ"ז ומשטר השקיפות החל על חברה משפחתית למשל, כן יכולים לדור בכפיפה אחת.
ונדגים- חברה תושבת מדינה גומלת שלה הכנסות פסיביות הממוסות בשיעור מס של 5%. הכנסתה החייבת- על פי דיני המס באותה מדינה- הינה 100. בעל המניות בחברה בחר לסווגה כחברה משפחתית לצורכי מס ולפיכך הוא ממוסה באופן אישי על הכנסתה החייבת, אשר לפי דיני המס בישראל, עומדת על 80 בלבד.
במקרה המודגם, מאחר וסעיף החנ"ז חל (אם נדבק בלשון הכתובה), מיוחס לבעל המניות דיבידנד רעיוני של 100- בהתאם לדיני המס באותה מדינה גומלת ועל פי הגדרות סעיף החנ"ז. בהתאם לסעיף 64א לפקודה (חברה משפחתית), 80 מתוך אותו דיבידנד רעיוני של 100, רואים אותם כאילו לא חולקו (מאחר והנישום המייצג ממוסה בגינם על בסיס שקיפות לצורכי מס), אבל ה- 20 הנותרים אינם "מוגנים" ולכאורה יש למסות את בעל השליטה בגינם.
לעמדתנו, סעיף החנ"ז אינו יכול לחול במקרים של מבנים שקופים לצורכי מס, בשל חוסר התאמתו לרעיון המיסוי החד שלבי. כך למשל, הדגשנו בעבר את חוסר ההיגיון שבהפעלת משטר החמי"ז שבסעיף 75ב1 לפקודה על שותפות זרה, מאותה סיבה בדיוק (ראה מבזקנו מספר 666).
גישה שונה עשויה להביא גם למצבים של כפל מס, שהרי ככל שמדובר בהפרשי עיתוי, אז בשנים העוקבות תהינה ההכנסה החייבת בישראל גבוהה יותר מסכומה המקביל במדינה הגומלת, וכך ייצא שהנישום המייצג עלול לשלם פעמיים מס על אותה הכנסה.
בכל מקרה, אם עמדת רשות המסים היא כי יש ליישם את משטר החנ"ז על חברה משפחתית זרה, הרי שניתן יהיה לבסס שליטה וניהול מישראל ביחס לחברה, אז הוראות החנ"ז לא תחולנה (כיוון שהן חלות רק ביחס לחברה תושבת חוץ), ועדיין ייושם משטר השקיפות לצורכי מס בשל היותה חברה משפחתית.
אגב, הבעייתיות שהוצגה לעיל קיימת גם בקשר לחברה משפחתית המסווגת כחברת משלח יד זרה (חמי"ז) לפי סעיף 75ב1 לפקודה, בשינויים הרלוונטיים- ובמיוחד מיסוי העודף (של 20 לפי הדוגמא) במס חברות ישראלי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

מבוטחים תושבי ישראל, שעבדו בחברות זרות בחו"ל בגיל פרישה, זכאים לעיתים לקבל קצבת אזרח ותיק מוגדלת, כאשר תקופות העבודה בחו"ל מובאות בחשבון בחישוב זכאות ל"תוספת דחיית קצבה".

רקע חוקי
גיל פרישה וגיל זכאות לקצבת אזרח ותיק (בחודש מאי 2019)
גיל פרישה באישה- 62, בגבר- 67.
החל מגיל פרישה יכול מבוטח לקבל קצבת אזרח ותיק אם הוא עונה על התנאים המזכים בקצבה
והכנסותיו אינן עולות על סכום שנקבע.
הגיל שממנו אין מבחן הכנסות הוא גיל הזכאות- לגברים 70 ולנשים בהתאם לחודש הלידה. לילידות מאי 1950 ואילך, גיל הזכאות הוא 70.
במבחן ההכנסות לזכאות לקצבת אזרח ותיק בגיל פרישה יש להביא בחשבון הכנסות אקטיביות (מעבודה או מעסק או ממשלח יד) והכנסות פסיביות (למעט מפנסיה).
הכנסה מרבית מותרת לקצבת אזרח ותיק מלאה, בגיל פרישה (בחודש מאי 2019)
להלן דוגמאות לחישוב הכנסה מרבית מותרת ליחיד וליחיד עם תלוי:

• ההכנסה המותרת ליחיד לחודש בגיל פרישה: 57% מהשכר הממוצע במשק = 5,856 ₪ (אקטיבית) בנוסף, מותרת לו הכנסה פסיבית בסכום של 11,712 ₪ .

• הכנסה מותרת ליחיד עם תלוי בגיל פרישה: 76% מהשכר הממוצע במשק = 7,807 ₪ (אקטיבית). בנוסף, מותרת לו הכנסה פסיבית בסך 15,614 ₪ .

• בתנאים מסוימים ובעיקר כשיש רק הכנסות פסיביות – המבחן הוא צירוף של שני הסכומים שלעיל. לדוגמה ליחיד: 17,568 ₪ לחודש.

עם זאת, מי שהכנסתו עולה על ההכנסה המרבית, רשאי לתבוע קצבה יחסית וינוכו מהקצבה 60% מהסכום ההכנסה העולה על ההכנסה המרבית.

תוספת דחיית קצבה

• מבוטח שהגיע לגיל פרישה, והכנסותיו הגבוהות אינן מזכות אותו בקצבה, ויש לו הכנסות אקטיביות, זכאי לקבל תוספת של 5% עבור כל שנה שהקצבה נדחתה בשל הכנסות גבוהות.

• יצוין, כי מבוטח שהייתה לו הכנסה כאמור במשך תשעה חודשים לפחות מתוך שנה פלונית, יראוהו לעניין תוספת זו, כאילו הייתה לו הכנסה במשך כל השנה.

• מבוטח שהגיע לגיל פרישה, ויש לו הכנסות אקטיביות וזכאי לקבל קצבה יחסית, רשאי לבחור באחת מ- 2 האפשרויות הבאות:

  1. לקבל קצבת אזרח ותיק יחסית.

  2. לדחות את קבלת הקצבה, ולקבל קצבה עם תוספת בשיעור 5% לכל שנה של דחיית הקצבה, ככל שיש לו הכנסה אקטיבית בגיל הפרישה.

• מי שהכנסתו מעבודה גבוהה מההכנסה המרבית כאמור, עשוי ליהנות מתוספת דחיית קצבה לכל שנה עד גיל הזכאות. התוספת המרבית לקצבת גבר -15% (3 שנות דחיה) ולאישה – 40% (8 שנות דחיה), תלוי בחודש לידתה.

ונמחיש:
גבר, שצבר לפחות 25 שנות ביטוח, דחה את הקצבה בגיל פרישה בשל הכנסות גבוהות עד גיל הזכאות, והיו לו הכנסות אקטיביות בגיל פרישה, זכאי לתוספת מרבית של כ- 350 ₪ לחודש למשך כל חייו.
אישה במצב דומה, עשויה ליהנות מתוספת חודשית מרבית של כ- 930 ₪ למשך כל חייה.

עבודה בחו"ל
ככלל, תושב ישראל שעובד בחו"ל (כשכיר אצל מעסיק זר, או כעצמאי בתנאים מסוימים), תיחשב הכנסתו לעניין תשלום דמי ביטוח כהכנסה שאינה מעבודה שחייבת בדמי ביטוח כהכנסה פסיבית.

סיווג ההכנסות כאמור כפסיביות הוא רק לעניין חיוב וגביית דמי ביטוח. לפי עמדת המוסד לביטוח לאומי, הדבר אינו משנה את מהות ההכנסות כהכנסות אקטיביות לעניין זכאות לקצבת אזרח ותיק, גם לעניין מבחן ההכנסות וגם לעניין חישוב תוספת דחיית קצבה.
באחרונה נתוודענו למספר מקרים של מבוטחים שבגיל פרישה עבדו בחו"ל אצל מעסיקים זרים, ואף שנדחתה קבלת קצבת אזרח ותיק שלהם עקב מבחן ההכנסות – לא קבלו תוספת 5% לקצבה לכל שנת עבודה בחו"ל, כיוון שהכנסות האלה מחו"ל מסווגות במחשבי המל"ל (לעניין חיוב בדמי ביטוח) כהכנסות פסיביות.

במקרים הללו, משבוצעה פנייה למל"ל והובהרו הדברים, הקצבה הוגדלה, כיאות.

בשולי הדברים
מבוטח שעבד בחו"ל אצל מעסיק מקומי בגיל פרישה, וזכאותו באותה תקופה לקצבה נדחתה בשל הכנסות – מוצע לבחון לגביו זכאות לתוספת דחיית קצבה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.